審計準則關聯方規定變化思考

劉若礞

【摘要】 2010年修訂的審計準則中關于關聯方的規定做出了重大的調整，審計導向發生了變化，由制度導向向風向導向轉變，關聯方審計準則是按照風險導向進行修訂的。本文對此進行了探討。

【關鍵詞】關聯方 風險 審計導向

2010年修訂的審計準則對關聯方的規定做出了重大的調整，審計導向發生了變化，由制度導向向風向導向轉變。本文對此進行探討與思考。

一、關聯方交易風險區域

（一）傳統關聯方交易風險

（1）關聯方交易的高舞弊風險。關聯方交易舞弊已經成為現實中普遍存在的現象，在關聯方交易中，通過非法手段進行利益輸送和利益抽取，是公司治理中突出的問題。對此，2010年新修訂的審計準則也作出了調整，修訂前審計準則規定“將關聯方關系及其交易視為一般檢查風險”，修訂后的審計準則將“一般檢查風險”改為“特別風險”。可見關聯方交易舞弊風險的嚴重性。

（2）關聯方交易的重大錯報風險。關聯方交易的價格是否是公平，對于判斷關聯方交易是否存在舞弊現象是至關重要的。如果關聯方存在利益輸送或利益抽取的意圖，關聯方交易的價格很可能就不公平，即使關聯方不存在非法的意圖，其指定的價格也未必公平。因為關聯方交易不是通過市場進行的，無法直接獲得公允價格，只能采用一定的方法來估計。主要的方法有可比非受控價格法、再銷售價格法、成本加成法、交易凈利率法、利潤分割法等。但無論哪種方法，都是有主觀判斷的，需要經驗和技術，這就難免因不客觀產生錯誤。另外，關聯方交易的過程可能很復雜，這種復雜性也加大了重大錯報的風險。

（二）關聯方交易非關聯化

（1）通過出售股權解除關聯方關系。關聯方通過出讓股份或中止受讓股份，名義上解除了關聯方關系，但實質上的控制、共同控制可能沒有變化，從而使交易不屬于關聯方交易。注冊會計師需要根據“實質重于形式”原則進行判斷，這對注冊會計師的能力與經驗挑戰性較強，也增加了出現重大錯報的可能性。

（2）隱瞞關聯方關系。法律上放棄但是行政上安排關鍵人員，或者通過產品的上下游關系、控制關鍵技術等，都可以起到控制、共同控制的作用。但從法律關系看，卻無法看出是關聯方關系。這要求注冊會計師不僅要精通會計、審計等專業知識，對企業管理方面也要有深入的理解，才可能發現公司間實質上的關系。

（3）一筆關聯方交易分成兩筆非關聯方交易。在關聯方之外成立一家公司，從股權看，關聯方的任何一方，都不存在控制、共同控制這家公司的能力，關聯方通過這家公司進行交易，從而使關聯交易非關聯化，但實質上這樣的交易還是關聯交易。

（4）在關聯方關系形成之前進行關聯方交易。實質上已經形成了關聯方關系，但從法律角度看還不是關聯方，在這之前進行重要交易不屬于關聯方交易。

二、 審計導向發展演變

（一）賬項基礎審計階段

20世紀30年代經濟活動較為簡單，體現在會計資料表現為資料的數量少，資料類型也相對單一。所以，審計的方式是全面審計，對每個環節、每筆業務都進行審計。這種審計方式不僅是在當時條件下最能保證質量的審計方式，也是最符合委托代理關系要求的審計方式。這個階段的審計主要是滿足所有者的要求，是委托者對受托者履行責任情況的考察方式。隨著經濟的發展尤其是進入20世紀后，企業規模迅速擴張，經濟活動復雜性極大提升，企業在經營管理方面越來越重視制度的建設，隨之而來的是會計資料的豐富，全面審計的工作量越來越大，因此也越來越不具有可行性。另外，企業籌資的主要來源也發生了變化，由委托人投入轉移到股票市場和銀行信貸，這一變化導致了受托人的工作重點不再是圍繞委托人，而是向投資者和債權人傾斜。投資者與債權人關注的重點是結果，這使審計工作可以考慮只對結果負責，體現在財務報表的審計上是審計余額是否真實、準確，而不必關注細節每一個環節。

（二）制度基礎審計階段

經歷了1929—1933年的經濟大蕭條后，審計導向發生了根本性的變革。伴隨著經濟發展中的問題越來越多，企業舞弊現象越來越突出，只針對會計資料進行審計的方式，不能適應投資者和債權人的需要。在全面審計方式越來越能適應現實需要的情況下，沒有及時發展出一種科學的抽樣方法，抽樣帶有很大的隨意性，也大大降低了審計工作的質量。為了保證審計質量，同時兼顧可行性，審計導向由賬項基礎審計轉向制度基礎審計。這一轉變實質上是由單純的審計會計資料，轉向了評價企業內部控制制度是否完善。制度基礎審計導向的基本邏輯是：如果內部控制制度是完善的，那么抽樣調查的結果是具有代表性的，據此得出的審計意見是可信的。反之，則抽樣結果不具有代表性，不能據此做出正確的判斷。基于這樣的邏輯，審計工作的出發點轉為對公司內部控制制度做出分析和評價。

（三）風險基礎審計階段

20世紀60年代是資本主義經濟發展的高速時期，企業經營管理和經濟環境的關系愈來愈密切，而審計在理論和時間上都沒有及時適應這一變化，對經濟環境和經營戰略的忽視，導致了大量的審計失敗。因此，審計導向由制度基礎審計轉向了風險基礎審計。風險基礎審計遵循“戰略分析——經營環節分析——會計報表剩余風險分析”的基本思路，從戰略出發目的是審計和評價公司中未被管理的風險，即剩余風險。可以看出，風險基礎審計理論認為，未被管理的風險導致了企業經營失敗，而審計的任務就在于發現和分析這類風險，并作出職業判斷。

三、關聯方審計準則變化

（一）審計目標變化

修訂前關聯方關系與關聯方交易是否按照會計準則和相關會計制度予以完整、充分披露；修訂后無論適用的財務報告編制基礎是否對關聯方作出規定，充分了解關聯方關系及其交易，以便能夠確認由此產生的、與識別和評估由于舞弊導致的重大錯報風險相關的舞弊風險因素；從財務報表受到關聯方關系及其交易的影響而言，確定財務報表是否實現公允反映；如果適用的財務報告編制基礎對關聯方作出規定，獲取充分、適當的審計證據，確定關聯方關系及其交易是否已按照適用的財務報告編制基礎得到恰當識別、會計處理和充分披露。endprint

（二）審計內容變化

修訂前主要內容為檢查、識別關聯方關系和關聯方交易，關注其是否按照會計準則和相關會計制度予以充分披露；修訂后主要內容不僅僅包括上述方面，而且必須考慮超出被審計單位正常經營過程的重大關聯方交易、審計過程識別的被審計單位有意隱瞞的關聯方關系及其交易是否存在舞弊等特別風險，并實施相關審計程序。修訂前的準則對這一現象沒有相關規定，修訂后的準則更好的體現出了“實質重于形式”的原則，要求考慮正常經營過程和有意隱瞞的關聯方交易。

（三）審計風險認定變化

修訂前將關聯方關系及其交易僅視為一般檢查風險；修訂后準則將其視為特別風險領域，應當特別考慮由于關聯方關系及其交易導致的舞弊或錯誤使，得財務報表存在重大錯報的可能性。應當將識別出的、超出被審計單位正常經營過程的重大關聯方交易導致的風險確定為特別風險。可以看出準則提高了對關聯方關系及其交易風險的重視程度，注冊會計師在風險審計關聯方時需要做的工作更為細致，范圍更廣。審計準則的這一變化，是根據實際的需要作出的改變。

（四）審計程序變化

修訂前以如何識別關聯方關系及其交易為基礎規范相關審計程序；修訂后以風險評估為基礎規范相關審計程序。修訂前的審計是在制度基礎導向上的審計，以交易性質的識別為出發點，修訂后這一變化更貼近投資者和債權人的需要。

（五）審計評價及發表意見變化

修訂前注冊會計師只需就關聯方關系及其交易，是否按照會計準則和相關會計制度完整、充分披露進行評價；修訂后注冊會計師必須就識別出的關聯方關系及其交易是否已按照適用的財務報告編制基礎得到恰當會計處理和披露、以及關聯方關系及其交易是否導致財務報表未實現公允反映兩個方面進行評價。

四、結語

本文認為新修訂的審計準則中關于關聯方的規定，是針對現實情況的變化做出的修訂，修訂的導向也符合有制度基礎導向向風險基礎導向轉變的趨勢。修訂給了注冊會計師更大的發揮作用的空間，但也提出了相當大的挑戰，注冊會計師對于原理的把握必須更深入，對獲取信息的能力和經驗的要求也更高，審計人員已不能僅僅滿足于成為“專才”，必須使自己成為具備“T型”知識和能力結構的“通才”。

參考文獻

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編輯：秦思慧endprint