會計師事務所審計復核相關問題探析

李玉

摘要：規范審計復核，提高審計質量和效率，降低審計風險，發揮審計的社會價值已成為會計師事務所迫切需要解決的問題。由于審計環境的不斷變化，現代風險導向審計的發展對于審計復核的要求也在不斷提高。因此，聯系我國會計師事務所審計復核的現狀，系統地、有針對性地對審計復核中表現出的突出問題進行研究并尋找解決方法，已經成為會計師事務所及相關部門亟待解決的問題。

關鍵詞：復核；現狀分析；效率

一、會計師事務所審計復核總體介紹

會計師事務所審計復核，是復核人員客觀評價審計過程中的重大判斷和審計結論恰當性的過程，是對已執行的審計程序的性質、時間和范圍與適用的職業準則、審計方法的符合程度的復核。會計師事務所審計工作中的復核包括三級復核、項目質量控制復核、同業復核等等，而本文所研究的復核是會計師事務所內部進行的項目組內三級復核以及項目組外的項目質量控制復核。

所謂三級復核制度，是指會計師事務所項目組內，由現場負責人所進行的一級詳細復核、經理或高級經理所進行的二級全面復核以及項目合伙人所進行的三級重點復核制度，即由現場負責人、經理或高級經理及項目合伙人逐級對項目組審計人員所編制的審計工作底稿和出具的審計報告進行復核的制度。由于審計工作的專業性強，需要審計人員具備豐富的經驗和專業技能，而在實際工作中，因會計師事務所內審計人員的業務素質和工作能力存在差異，越低級別的人員專業素質可能越低。為保證審計工作質量，會計師事務所必須制定和執行一套嚴格、標準化的質量復核程序。在三級復核中，一級復核一般由現場負責人擔任，由其對下屬審計人員在風險較低領域所執行的所有審計工作（包括所有工作底稿）進行詳細復核，并有責任向項目組其他成員傳達審計過程中所需注意的事項。二級復核一般由項目負責經理擔任，復核重點是從總體上把握審計證據是否充分，已審財務報表是否得到公允反映等，在必要的情況下，項目負責經理可以直接參與審計程序的執行，包括涉及重要審計、會計及報告事項（審計調整事項）等高風險領域。三級復核由項目負責合伙人擔任，是對審計過程中的重大問題、重大審計調整事項及重要的審計工作底稿進行的復核，是對整個審計項目質量的重點把握。建立三級復核制度雖然不是中國注冊會計師審計準則的強制要求，但目前已經作為大部分會計師事務所保證其審計質量的必備程序。

所謂項目質量控制復核，是指在報告日或報告日之前，項目質量控制復核人員對項目組作出的重大判斷和在編制報告時得出的結論進行客觀評價的過程。《會計師事務所質量控制準則第5101號——業務質量控制》中第五十二條規定，會計師事務所應當制定政策和程序，要求項目質量控制復核包括下列工作：（一）就重大事項與項目合伙人進行討論；（二）復核財務報表或其他業務對象信息及擬出具的報告；（三）復核選取的與項目組作出重大判斷和得出的結論相關的業務工作底稿；（四）評價在編制報告時得出的結論，并考慮擬出具報告的恰當性。在實際操作中，個別會計師事務所在進行項目組外質量控制復核時，可以根據不同項目對復核質量的不同要求及復核難度，額外增加技術復核、稅務復核及IT復核等專項復核程序，以進一步保證審計項目質量。

二、會計師事務所審計復核的意義

從國內外會計師事務所發展壯大的趨勢來看，重視審計過程的質量控制、實施全面的審計復核制度是會計師事務所提高審計質量、發展壯大的必由之路。我們也常說，風險質量控制不僅是會計師事務所建立品牌的基礎，更是會計師事務所的“生命線”。的確，審計質量是會計師事務所及注冊會計師的生命，是注冊會計師行業生存和發展的基礎。因此，會計師事務所必須建立一套完善嚴格的審計復核制度，組建一支高水平的審計復核隊伍應當引起會計師事務所及其每位合伙人的高度重視。會計師事務所的“質量文化”是確保審計質量的關鍵，審計復核人員的執業素質必須建立在其高水平的質量理念之上的。審計復核人員的質量理念在其審計復核工作過程中，通過溝通、制度等方式傳達到整個事務所，并且通過制度和相互牽制等手段保證其有效的實施。筆者認為，高水平的審計復核人員對質量控制的態度以及對審計質量與會計師事務所長期發展的重要關系的認識程度直接關系到事務所的發展。審計質量復核人員的專業素質、道德取向、理想追求以及發展規劃等，都對會計師事務所的整體發展有重要的作用。

三、會計師事務所審計復核的現狀分析

從我國會計師事務所審計現狀來看，大部分會計師事務所在審計復核程序上仍然存在較多問題。會計師事務所普遍不重視審計復核的作用，缺乏全面復核的意識，也因目前我國相關審計準則中并未對會計師事務所進行三級復核做出制度規定，使得審計復核工作并未達到相對規范的程度。同時，從我國會計師事務所審計執業過程中所處的大環境來看，部分會計師事務所因缺少科學的復核方法、復核成本與審計質量之間利益矛盾始終存在以及審計復核人員的專業素質較低等原因，會計師事務所審計復核并未達到應有的效果。筆者以自己多年的從業經驗為例，具體列示我國會計師事務所審計復核工作中存在的不足：

（一）復核級數嚴重不足

雖然三級復核制度并未形成成文的制度規定，但三級復核機制已成為更多的事務所進行審計復核的必備程序。然而，國內一些小型會計師事務所由于審計資源有限、審計業務簡單等原因，僅設置了二級復核機制，即由現場項目負責人進行一級復核，部門經理進行二級復核。部門經理無論從業務水平、執業經驗還是從對客戶的了解上，的確可以更好的把握項目質量。但是，從全面復核到重點復核，尤其在對重要認定和重大異常事項的處理上，由于部門經理的經驗和水平遠達不到重點復核的要求，因此審計質量控制存在較大風險。

而在某些會計師事務所，雖然設置了三級復核機制，但在實際操作中，則將“三級復核”淪為“二級復核”，甚至“一級復核”，復核人僅限于復核流程中的簽字作用，而實際并未執行相關的復核程序，從而使其該級次的復核形同虛設、流于形式。此種情況在各級別的復核中都有可能出現，比如：現場項目負責人對項目組審計人員的詳細復核工作不到位，項目組人員由于業務水平和執業經驗相對缺乏，審計底稿的編制以及對關鍵控制點的把握都可能出現問題。而現場負責人的一級復核工作存在疏漏，使得來自項目現場第一手資料的價值大打折扣。底稿編制人可以獲得最多的審計證據，形成詳細的底稿記錄，然而，現場負責人的一級復核執行不到位，不僅使底稿編制人的工作不能達到預期效果，出現底稿結論性語言與支持性證據相矛盾、底稿數據簡單勾稽出現錯誤等低級問題，更重要的是，底稿編制人因獲得了被審計單位的第一手資料，其底稿記錄的詳實程度與判斷偏差度，也為后續逐級執行的二級和三級復核產生影響。

（二）復核時間嚴重滯后

復核時間嚴重滯后已經成為會計師事務所審計復核的普遍問題，尤其在每年進行的年報審計中尤為突出。由于年報審計期間，時間緊、任務重、人手少，許多項目組在外勤工作時沒有留出足夠的復核工作時間，而是于現場審計結束后，開始執行一級復核程序。筆者認為，復核時間的嚴重滯后，對審計質量和客戶維護方面的不良影響是非常重大的。離開項目現場后進行一級復核，使得在發現問題后不得不與被審計單位進行再次溝通、了解甚至獲取審計證據，而在這一過程中會計師事務所付出的成本是非常巨大的。這里的成本，不僅是項目組審計人員本身所付出的人工成本，更是對客戶維護方面所產生不良印象的陰性成本。對于會計師事務所而言，審計質量是事務所的旗幟，在市場經濟條件下，維護客戶資源是每家事務所重點考慮也是必須考慮的問題。項目組離開現場后，對被審計單位進行的二次甚至三次“電話審計”，將對審計人員的審計質量和執業風格產生嚴重不良影響。客戶的維護在于會計師事務所審計人員執業過程中的表現，執業水平和執業質量反應在審計人員日常工作的一點一滴中。

（三）復核工作無法達到預期效果

會計師事務所在三級復核制度中，往往出現審計復核工作無法達到預期效果的現象。比如：一級復核一般由現場負責人擔任并進行詳細復核，以及在必要時向項目組其他成員傳達審計過程中所需注意的事項；二級復核一般由項目負責經理擔任并進行全面復核。在實際操作中發現，兩級復核往往僅限于滿足審計底稿規范性的編制要求，對于底稿的具體內容、審計底稿與審計計劃的關聯性以及底稿與審計證據的關聯性等方面的關注仍較欠缺。比如：審計人員獲得的審計證據并沒有經過詳細核實，則已作為支持性證據記錄在底稿中；審計證據與審計結論之間并沒有形成完整的因果關系，而復核人員的復核僅滿足于審計證據與審計結論形式上“存在”；復核人員的形式性復核給較低級別的審計人員形成誤導，使其認為審計工作即滿足規格形式條件下的填表。

出現該情況的原因可能有多種，其一，我國目前仍缺乏科學的復核方法，大多數復核人員憑借自己多年的執業經驗進行復核。在中國注冊會計師審計準則中，雖然強調了質量控制和審計人員的責任，但對于審計復核只有指導性的政策和建議，沒有科學的復核方法和程序。復核人員在沒有科學的復核體系指引下，只能依靠自己的實際工作經驗進行摸索，其效率和效果不佳。其二，復核人員的專業技術不夠，這不僅包括三級復核，也包括會計師事務所內部的項目質量控制復核人員。以項目質量控制復核為例，在實際工作中，雖然大部分會計師事務所都成立了質量監管部，但是質量監管部人員的素質卻良莠不齊。會計師事務所對復核人員的任職資格并沒有統一規定，由于會計師事務所審計行業人員流動性較大，很多員工因無法忍受高強度工作和長期出差而離職，該情況導致審計人員相對缺乏。在此情況下，會計師事務所可能為保全審計業務，則安排水平較高的審計人員外出上項目，而復核人員的業務水平則相對較低，導致審計復核質量不高。

（四）復核成本與審計質量之間的利益沖突

目前的CPA行業尚處在不成熟的階段，各種不規范的市場行為也直接影響到會計師事務所。在激烈的市場競爭情況下，會計師事務所不得不在生存和質量之間作出痛苦的選擇，畢竟，復核成本與審計質量之間的利益沖突始終存在。在實際工作中，審計復核要求付出大量的人工成本，復核人員與實際執行審計業務的審計人員之間的矛盾依舊存在，溝通成本已在審計復核實際操作中越來越凸顯。例如：審計人員對復核人員提出的某項復核記錄并不認可；審計人員與復核人員在對某類事項的風險評估上存在意見沖突，從而對所實施的審計程序產生意見分歧；審計報告由于經歷較多層級的復核和修改程序，推遲了報告出具時間，導致審計人員與被審計單位發生矛盾；甚至項目負責合伙人與會計師事務所質量監管部在風險評估上存在意見分歧，導致復核成本和業務創收中存在利益沖突。為此，如何在這個快速變化的執業環境中維持質量和收益的平衡，是每個會計師事務所和合伙人必須考慮的問題之一。

四、關于會計師事務所審計復核的建議

（一）完善相關制度，使會計師事務所審計復核制度化

目前會計師事務所審計復核中出現的復核級數嚴重不足的現象，主要原因為審計復核制度尚未建立，對于會計師事務所的審計復核結果和執行情況，無法實現強有力的監督。在會計師事務所行業，制定標準化的復核方法從而替代經驗式的復核方法不僅是會計師事務所的責任，財政部門、審計部門、注冊會計師協會、證監會等機構，都有責任和義務去探索一種科學、標準化的復核方法。在實現制度規范的基礎下，審計復核有章可循。審計復核制度化，也同時強化了相關監管機構的監督作用，防止審計復核工作嚴重缺失；審計復核制度體系的建立，也為防范復核工作流于形式提供了保障。

（二）提高復核人員專業能力

會計師事務所審計復核人員的專業能力，尤其是事務所內部質量監管部人員的專業能力，直接關系到審計復核的質量。人才是會計師事務所加強風險管理和業務質量控制、切實履行社會責任的核心力量。因此，為強化審計復核質量，會計師事務所必須注重提高審計復核人員的專業能力，堅持以人為本，科學發展，積極落實人才發展戰略，根據員工自身的發展戰略和專業發展目標，實施科學、合理的人力資源政策和專業人才結構規劃，注重人力資源的有效使用、合理配置和戰略儲備，保證審計復核人員始終保持良好的職業素質和專業勝任能力，形成事務所自己的質量文化，也有利于會計師事務所審計質量的全面提升。

（三）加強注冊會計師職業道德教育

按中國注冊會計師審計準則的要求執行審計業務是注冊會計師的責任，保證較高的審計服務質量不僅是社會公眾對注冊會計師的要求，同樣也是注冊會計師職業道德的體現，會計師事務所及注冊會計師應首先充分保證其審計質量。因此，應加強對注冊會計師的職業道德教育，引導注冊會計師樹立與社會主義市場經濟相適應的道德觀念和價值觀念，把職業道德要求變成自己的內在信念和行為準則，增強抵制金錢信念、片面追求業務收入等錯誤思想侵襲的能力，促進良好的職業操守的形成。