探討施工企業執行建造合同準則有關問題以及解決措施

李景鳳

摘要：建造合同準則是一項特殊的業務準則，它的頒布實施具有重要的意義，有利于規范建造合同的會計核算和信息披露。本文針對施工企業在執行建造合同準則時面臨的有關問題進行初步探討，并提出了相應的解決措施。

關鍵詞：施工企業 建造合同準則 問題 解決措施

《企業會計準則第15號——建造合同》（簡稱建造合同準則），是我國會計準則體系的組成部分，它是在原有的建造合同準則的基礎上修訂而成的，新準則實現了與國際會計準則趨同，在合同費用和收入的確認、合同預計虧損的處理方法和開單結算的賬務處理上都有了很大的改革，對建造合同的管理、成本預算和控制以及核算工作提出更高要求。而目前的施工企業的管理水平和建造市場環境還并未與國際趨同，所以企業在執行新建造合同準則過程中，會面臨一系列的問題，施工企業如何能夠更好地執行新準則，提高企業會計信息質量，這些問題都亟待解決。

一、建造合同準則概述

（一）建造合同

建造合同是指建造一項或多項在設計、技術、功能與用途等方面密切相關的資產而訂立的合同。建造合同根據所承擔的風險不同劃分為兩大類：固定造價合同與成本加成合同。固定造價合同與成本造價合同的風險承擔者分別為建造合同承包人與建造合同發包人。使用建造合同具有以下特點：建設周期長；不可撤銷性；有明確的客戶與資產指向；投資規模大，單位資產價值高；所建造的資產體積較大。

（二）新建造合同準則與原準則比較

新建造合同準則與原準則相比，新準則取消了針對一個會計年度完工的建造合同的核算規定，有利于保證企業會計信息的真實性、可靠性和完整性；新準則增加了合同分立條款，增加了追加資產的建造內容的規定，合同分立增強了合同的可操作性，比原有的規定更為具體全面；新準則還明確了合同收入與合同費用的確認，內容更為清晰、明確；新舊準則在合同收入計量上和披露信息的項目上也存在差異。

二、施工企業執行建造合同準則面臨的問題

（一）合同收入的確認

建造合同準則規定合同收入包括兩大部分，一是合同初始收入，二是因合同變更、索賠和獎勵等形成的追加收入。在符合規定時，合同追加收入才可納入合同總收入內。但建造合同準則并沒有規定因合同變更或索賠等導致的收入減少問題該如何處理。不同的處理方式對當期的利潤影響會有很大的不同。在我國，由于合同工作量變更而減少的合同收入一般是由發包方在合同總收入中直接扣減，在會計實務中就對照因合同工作量變更而增加的合同收入的確認方式調減合同預計總收入，這里不存在什么問題。但是由于建造承包商沒有履行合同義務而造成的罰款，是作為費用的增加還是收入的減少，這一問題就不明確。

我國在建設項目的投資管理上相對較為嚴格，承包商和發包方辦理工程竣工結算之后，還需要按照工程相關部門的審計結果，針對合同收入進行調整，但是審計過程一般耗時較長。為了對合同收入、費用、損益進行及時確認，將工程施工和工程結算相對應，施工企業往往會選擇在審計完成之前就按照竣工結算金額對合同收入進行會計處理。但是最終的審計結果有時會與竣工結算金額之間存在一定差距，這時就需要對兩者的差異進行處理。

（二）合同成本的確認

建造合同準則規定合同成本包括兩大部分，一是直接費用，二是間接費用，另外還規定了不計入合同成本的相關費用。在實際情況中，影響合同總成本合理客觀預計的因素有很多，如市場物價變動、費用消耗定額、項目管理水平和一些不可預見情況等。建造合同工期一般都比較長，所以在建造過程中，如果發生通貨膨脹或通貨緊縮，會引起生產要素價格的變化，對后期合同成本的準確估計帶來很大的難度。另外建造合同準則的實施效果在很大程度上受到內部預算的執行情況的影響，內部預算的執行情況還會影響合同預計成本的準確性。

（三）合同結果的可靠估計

可靠估計合同結果是執行建造合同準則的一個關鍵問題，也是運用完工百分比確認收入的前提。根據建造合同準則的規定，估計合同結果包括三個方面的內容。一是估計為完成合同尚需發生成本和確認計量已發生成本；二是預計合同總收入；三是估計與合同相關的經濟利益能否流入企業。對于第一和第二方面的估計并不是很困難，但對最后一方面的估計，想要準確估計就十分困難，因為它受到外界的影響很大。

（四）合同完工進度的確定

合同完工進度的確定關系到建造合同收入和建造合同費用的確認。施工對象如果比較復雜，要準確確定合同完工進度是很困難的。建造合同準則只提供了確定合同完工進度的方法，即完成工作量比例法、實際成本比例法與測定完工進度法，但并沒有明確每種方法適用的范圍，由企業自主選擇，這就帶來了很多的不確定性。

（五）工程質量保證金的核算

在實施建造合同的過程中，建筑承包商應收工程款中有一部分是業主暫扣的項目質量保證金，有的是一次性扣除的，有的是從工程驗工計價中分期扣除的。這些質量保證金，只要在質量保證期內工程沒有出現合同中所規定的質量問題，都將退還到建筑承包商手里。而在實際情況中，很大一部分企業對質量保證金沒有折現，有的企業還對未到期的質量保證金計提壞賬準備，這些做法是明顯與建造合同準則不符的。

（六）合同損失的預計

預計合同損失會受到很多因素的影響，核算起來會比較復雜。一方面由于合同總收入的確定比較困難，另一方面合同預計總成本也會受到各種因素的影響經常發生變化，所以合同損失預計的準確性難以確定。

三、施工企業執行好建造合同準則的主要措施

（一）完善內部管理機制和責任制度

執行建造合同準則是一項十分復雜的工作，涉及到企業管理的方方面面，施工企業成立一個建造合同準則執行委員會是很有必要的。建造合同準則執行委員會由單位負責人、總工程師、總會計師以及各部門負責人共同組成。各部門之間應當明確分工、互相協調配合，認真分析和確認相關數據信息，確保建造合同核算管理工作的順利開展。項目部是第一責任主體，應當準確及時的做好統計工作并提供建造合同核算所需的數據和資料。endprint

（二）制定與完善建造合同實施辦法

1、合理預計合同收入

施工企業在預計合同收入時，應注意結合事實依據，參照已辦理結算的工程價款與實際已收取的工程價款等方面，根據建造合同的業務數量來進行合理預計。在履行合同時，一旦出現合同變更和索賠事項，施工企業應當及時聯系客戶簽訂補充合同，并做好變更、索賠、獎勵收入等相關方面的確認。企業統計合同總收入時，應當依據項目部門提供的準確有效的合同變更、索賠等資料和合同管理部門提供的建造合同的實際中標價來進行統計。另外，施工企業還需要做好合同風險評估，及時做好計提合同預計損失的工作，保證合同收入的準確核算。

2、合理預測合同成本

施工企業在進行預測合同成本時，如果要做到合理準確的預測，就必須建立一個高效的內部核算制度，給成本核算提供可靠基礎。做好內部核算，需要做到以下幾點：一是建立各種資料的收發、報廢、轉移和清查制度；二是在施工過程中，及時反映各項經濟業務的真實情況，合理準確地歸集與登記為完成合同實際發生的各項成本；三是收集和積累與成本預測相關的資料，形成一套完整可靠的內部定額；四是建立和完善工程量統計工作以及與成本核算相關的各項原始記錄；五是完善計量檢測設施。

3、合理判斷建造合同結果能否可靠估計

在確認和預計建造合同的收入與費用前，首先應當判斷建造合同是否能可靠地進行估計。根據這個判斷，再按照建造合同準則的規定采取相應的處理辦法。例如不能可靠估計，如果合同成本不可能收回的，就應在發生時立即確認為是合同費用，而不確認收入。

4、準確確定合同完工進度

施工企業在確定合同完工進度時應當根據實際情況合理選擇完工百分比法，以準確反映企業當期的經營成果。施工企業應當做好成本核算的各項基礎工作，可以使用投入測算法，合理確定完工百分比。

5、加強審計與監督

執行建造合同準則時，為避免有人利用漏洞人為地調節收益，建造企業應當加強內部審計與監督，跟蹤準則執行的全過程，及時發現和糾正項目上存在的不合理的地方，減少人為因素的影響，提高會計信息的準確性。

6、建立健全信息披露制度

施工企業應當建立和完善與建造合同有關的信息披露制度，遵照建造合同準則的有關規定，準確及時的披露相關信息。

（三）提高人員業務水平

由于執行建造合同準則，需要管理人員有較高的專業水平，因此管理人員應當改善自身的知識結構，努力成為一名復合型的人才，不僅精通本專業知識，還要學習與建造合同相關的知識，這樣才能在準則執行過程中更好地發揮作用。

總之，《企業會計準則第15號——建造合同》的頒布實施，是施工企業會計核算的一次深刻改革，將促使施工企業做好建造合同會計核算的各項基礎性工作，建立和完善企業管理制度，為施工企業自身以及財務報告使用者提供更為真實可靠和完整的會計信息。我國施工企業面對執行建造合同所帶來的問題，應當采取有效措施積極應對，加強自身管理，為企業走向國際市場打下堅實基礎。

參考文獻：

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