會計要素識別與重組研究——基于企業(yè)核心競爭力視角

廊坊師范學院管理學院 葛 晉

一、引言

會計要素的定義及其使用方法是財務會計的基礎工作，會計要素的構成內容及要素組合是企業(yè)財務報告的基本元素，會計要素的完整性、科學性是提高財務報告可靠性的重要因素。然而，會計要素具有可變性，伴隨著社會環(huán)境和政策環(huán)境等因素的變化而變化。隨著經濟全球化發(fā)展，企業(yè)核心競爭力在競爭日益激烈的環(huán)境中尤為重要，越來越多的企業(yè)逐漸意識到，只有從長遠發(fā)展出發(fā)，公司才能夠在激烈的市場競爭中生存并發(fā)展。在財務會計領域，企業(yè)的核心競爭力來源于企業(yè)的會計管理水平，而會計要素又是企業(yè)會計工作中的基礎。無論是對內部管理會計職能，還是企業(yè)的對外信息披露，核心競爭力對企業(yè)財務會計框架都具有深遠影響。因此，企業(yè)的會計要素構建和適時調整是企業(yè)核心競爭力的重要來源。筆者基于企業(yè)核心競爭力視角，分析我國企業(yè)會計要素的構成內容，會計要素框架中的細分要素及這些要素的識別標準、識別方法，出企業(yè)會計要素框架的調整方向，以期推動我國企業(yè)理論與會計理論的逐步完善。

二、核心競爭力會計研究現狀：會計系統(tǒng)與企業(yè)核心競爭力

（一）企業(yè)核心競爭力會計的提出 企業(yè)核心競爭力會計的出發(fā)點是核心競爭力，落腳點是會計管理，以提升企業(yè)的核心競爭力為目標，以會計工作為內容，重點放在企業(yè)會計工作中關鍵要素識別、評估、管理、維護與升級問題。企業(yè)通過利用數學模型來量化核心競爭力，利用財務會計框架核算與報告企業(yè)核心競爭力，綜合反映企業(yè)持續(xù)競爭能力的具體情況與變化過程，為企業(yè)決策提供支持，使企業(yè)在激烈的市場競爭中始終保持領先優(yōu)勢。核心競爭力理論是企業(yè)戰(zhàn)略管理理論的重要突破，也成為企業(yè)管理問題研究的熱點領域。作為企業(yè)管理理論的重要組成部分，企業(yè)會計理論研究也將企業(yè)核心競爭力作為研究方向之一，很多學者對核心競爭力的會計理論給予了關注，并有一定的研究成果，但研究水平還停留在較淺的層面，有關企業(yè)核心競爭力會計理論的很多問題尚未得到統(tǒng)一的結論。

（二）企業(yè)核心競爭力會計研究內容 目前，國內外學者對企業(yè)核心競爭力的研究內容主要聚焦在以下四個方面：首先，核心競爭力和企業(yè)會計工作的內在聯系。現有研究認為，企業(yè)的會計工作應當服務于企業(yè)核心競爭力的培養(yǎng)，建立戰(zhàn)略管理理論，提供經營管理能力，實施責任成本會計，加強企業(yè)成本管理水平，進行會計活動創(chuàng)新，提高企業(yè)技術創(chuàng)新能力，加強會計組織管理，提高核心組織能力。其次，企業(yè)核心競爭力會計的定量化研究。企業(yè)核心競爭力的量化是研究的熱點和重點，是衡量企業(yè)競爭力的關鍵和企業(yè)核心競爭力的經濟本質，如核心競爭力的量化結果與其實際價值相一致是量化工作的關鍵。再次，企業(yè)核心競爭力評價指標體系的研究。構建一個科學、合理、可量化的評價指標體系是將核心競爭力量化工作落實的必要步驟。一般來說，指標體系建立要遵循具體化、可測量、相關性、可實現等原則，要全面包含與企業(yè)核心競爭力相關的各個指標。最后，企業(yè)核心競爭力會計工作的信息披露問題。企業(yè)核心競爭力會計工作的終點是競爭力的報告，也就是將企業(yè)會計工作方面的獨特優(yōu)勢對外披露。一方面，企業(yè)的披露內容至關重要，企業(yè)不能只披露積極正面信息，而要將企業(yè)工作中的各方信息和結果都予以完整披露。另一方面，企業(yè)要重視信息的披露方式，盡管我國實行自愿披露制度，企業(yè)也需要定期、按要求進行披露，以滿足投資者的信息需求，及時跟蹤企業(yè)的核心能力和未來前景。

三、企業(yè)核心競爭力會計框架構建

在傳統(tǒng)會計制度已經無法滿足激烈市場競爭的要求時，不斷變化的市場環(huán)境要求企業(yè)有更開闊的視野，將核心競爭力視為企業(yè)長期發(fā)展的驅動力，加強企業(yè)核心競爭力的挖掘和延續(xù)，促使核心競爭力會計制度的形成，促進企業(yè)價值增值、管理者經營決策以及企業(yè)自身的發(fā)展。因此，基于核心競爭力的企業(yè)會計分析框架是一個多要素系統(tǒng)（見圖1）。

圖1 企業(yè)核心競爭力會計框架

（一）企業(yè)核心競爭力 隨著核心競爭力的重要性日益凸顯，企業(yè)財務會計管理目標也不再局限于利潤，而是將企業(yè)核心競爭力作為企業(yè)的管理目標之一。在財務會計管理系統(tǒng)中，重要環(huán)節(jié)和過程中產生的會計資料與信息反映出企業(yè)的競爭力，以便管理者做出正確的經營決策，為投資者的評估和預測提供信息參考，為競爭者的戰(zhàn)略制定和調整帶來信息，以占領細分市場，實現整體效益最大化。無論是基于內部管理的需要，還是外部投資融資的目標，都要求企業(yè)將核心競爭力與企業(yè)財務框架相結合。

（二）會計目標 會計目標是企業(yè)管理者對企業(yè)財務會計工作的定位，也是市場對企業(yè)財務信息的需求。企業(yè)財務信息的使用者主要有：現有的和潛在的投資者、現有的債權人、供應商、顧客、管理層、董事會成員、員工、券商、科研院所、政府和其他會計資料的需求者。這些企業(yè)利益相關者都對企業(yè)財務會計信息具有強烈需求，他們是會計管理的最終受用者。

（三）會計信息質量特征 企業(yè)會計信息是企業(yè)管理決策的重要依據。其中，決策有用性是企業(yè)會計信息質量的重要特征。對于傳統(tǒng)會計而言，決策有用性的重點主要放在企業(yè)盈利，但對于企業(yè)核心競爭力而言，則更多的著眼于企業(yè)的持久競爭優(yōu)勢。區(qū)別于短期的獲利水平，企業(yè)核心競爭力會計更注重影響企業(yè)持續(xù)盈利能力的資源因素、能力因素、信息環(huán)境的識別與計量，對企業(yè)的長期發(fā)展而言更具推動作用。企業(yè)核心競爭力會計還能夠為外部投資者提供有用的決策信息，促進企業(yè)和社會的資源優(yōu)化整合，為內部管理培育長期競爭優(yōu)勢提供數據支撐，有助于管理者從企業(yè)長遠發(fā)展的角度出發(fā)考慮問題。

（四）會計要素 會計要素是會計框架的基礎，要素構成和要素歸屬是會計要素的兩大基本問題。現有的會計準則中明確規(guī)定了我國的六大會計要素是資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤，并通過資產負債表、利潤表和現金流量表三個報表來進行披露。其中，最為關鍵的資產負債表涉及企業(yè)所有的資產、債務構成和實時狀況，反映出企業(yè)整體的財務狀況；利潤表則主要包括收入、費用及利潤，反映企業(yè)在一定時期的盈利能力。

（五）核心競爭力的確認、計量與報告 在前面幾個環(huán)節(jié)基礎上，企業(yè)競爭力會計的實現要依賴于競爭力的確認、計量和報告，讓會計目標和會計信息成為企業(yè)競爭力的來源。首先，企業(yè)通過會計目標分解和會計信息分析，明確企業(yè)的關鍵資源和能力，識別企業(yè)的特有競爭力；然后就是核心競爭力的計量，競爭力作為一種無形的力量無法直接量化，需要借助一定的標準進行衡量，因此計量的關鍵在于選取核心競爭力的衡量標準和指標權重。最后，企業(yè)要將其核心競爭力以書面形式向外界報告，以對利益相關者負責并吸引更多投資者。

四、基于核心競爭力的會計要素識別與重組

企業(yè)核心競爭力的大小無法直觀評價，而需要借助具體的衡量方法來完成競爭力的量化工作。對核心競爭力會計而言，會計要素是實現競爭力量化的重要途徑。

（一）企業(yè)核心競爭力的會計要素 在我國會計準則中，資產、負債、所有者權益、收入、費用和利用是六大會計要素，并都能通過具體的財務數據進行反映。其中，資產、負債和所有者權益三個要素來源于資產負債表；收入、費用和利潤則來自于利潤表。這六個要素也是形成核心競爭力的基本會計要素。前文已經指出，會計要素的確定和歸屬是會計要素識別中的基本問題，需要借助會計準則進行具體判斷。以資產為例，根據會計準則規(guī)定，資產來自于企業(yè)過去的經營活動或者事項中，歸屬企業(yè)所有或者控制的，并且能夠在未來給企業(yè)創(chuàng)造經濟利益的所有形式的資源。而且，會計準則還明確指出了資產的確認條件和標準。其一，這些資源帶來的經濟利益要與企業(yè)直接相關，能夠流進企業(yè)；其二，資源的價值和成本能夠量化。基于核心競爭力的考慮，會計要素的識別將更多地考慮各個要素帶來的資源、能力。根據定義，企業(yè)的核心競爭力是不易被競爭對手模仿和復制，并且能夠為企業(yè)帶來超額利潤的各種資源和能力的總和。因此，從定義角度來看企業(yè)的核心競爭力可以劃分為企業(yè)的資產要素，并且更多的是一種無形資產。與此同時，這種特殊的資產在具體表現中需要占據一定的資金，并在資金周轉過程中為所有者創(chuàng)造權益。根據來源，又可以將核心競爭力視為所有者權益。

（二）企業(yè)核心競爭力會計要素識別標準 任何事情的判斷都需要提供一套評價標準，具有核心競爭力的會計要素評價同樣要求科學合理的標準，才能根據標準制定細化指標。不同學者對會計要素的識別標準各有觀點，相應地形成了兩標準、三標準、多標準等評價范式。會計要素的價值性和獨立性是眾多標準中的出發(fā)點，在此基礎上，筆者提出一個四維度的核心競爭力的會計要素識別標準，分別是特質性標準、協(xié)同效用標準、時間性標準和獨特性標準。其一，特質性標準定位于企業(yè)核心競爭力的基本特點。一般來說，企業(yè)的核心競爭力具有無形性、價值性、專用性、不易模仿等基本特性。無形性是核心競爭力的存在狀態(tài)，難以通過實物直觀體現，而需要借助數據來予以可視化；價值性是核心競爭力的本質和意義所在，沒有價值的能力和資源就不能成為核心競爭力；專用性是其所有權問題，體現出企業(yè)資源和能力的獨占優(yōu)勢；不易模仿是核心競爭力的壁壘問題，與專用性一起構成企業(yè)的獨特優(yōu)勢。這些標準是核心競爭力的基本門檻。其二，協(xié)同效用標準指的是企業(yè)的核心競爭力的整合問題。核心競爭力來源于資源和能力的各個方面，這些資源和能力的組合為企業(yè)帶來的效益超過它們單獨發(fā)揮作用帶來的效益，形成了協(xié)同效用。因此，協(xié)同效用是判斷評價企業(yè)核心競爭力的重要標準。其三，時間性標準關注核心競爭力的持久性問題。企業(yè)核心競爭力的形成不是一蹴而就的事情，需要企業(yè)在生產、管理中不斷積累。此外，企業(yè)間的激烈競爭是永恒的，企業(yè)要想在行業(yè)中保持領先地位，更需要努力將現有的核心競爭力延續(xù)，并創(chuàng)造出更多的優(yōu)勢。因此，核心競爭力是一個動態(tài)的時間概念，一方面在長期的積累發(fā)展過程中形成，另一方面在不斷的創(chuàng)新中持久和更新。最后，獨特性標準關注企業(yè)核心競爭力的獨立性和特殊性。核心競爭力來源于企業(yè)獨特的資源和能力，這讓企業(yè)與行業(yè)中的其他企業(yè)有區(qū)別，并憑借這種獨特性為企業(yè)開拓更多的利潤來源，創(chuàng)造更豐富的經濟收益。此外，企業(yè)的核心競爭力是一個整體的概念，關系到企業(yè)運營中的各個方面和層面。只有在整體上形成獨特性和創(chuàng)新性，企業(yè)才能真正形成具有競爭力的優(yōu)勢。企業(yè)核心競爭力的提出為學術界提供了廣闊的研究話題和內容，在前文構建的基于核心競爭力的會計管理框架和會計要素識別標準下，可關注會計要素識別的具體方法，從方法論和實踐論上分析具體的方法和構建路徑。

（三）企業(yè)核心競爭力會計要素識別方法 經過多年的研究和實踐，學者們在會計要素的研究中提出了多種識別方法和范式，這些方法的具體視角和操作路徑各不相同，但都是衡量與評判會計要素的有效手段，并為企業(yè)核心競爭力會計要素的重組提供了方向性指導。常見的識別方法有：（1）能力束分析法。最早的識別方法多為定性方法，通過對企業(yè)核心能力的描述、比較、分類等步驟來判斷企業(yè)核心能力。其中，最為常用的是能力束分析法。能力束分析法以企業(yè)能力理論為基礎，其原理是以表格形式將企業(yè)的所有能力羅列，然后根據能力價值大小一一比較、排序，從而找出對企業(yè)最為重要的能力要素。一般來說，能力束分析法的操作要求企業(yè)管理層的全程參與，而且管理者要能對影響企業(yè)發(fā)展的各個因素有全局的、戰(zhàn)略性的掌握。同時，能力束也需要專業(yè)的咨詢專家參與指導，合理引導能力重要性的劃分標準。在多次篩選排序后，內部管理者和外部專家形成一致評價結果，最終確定企業(yè)的核心競爭力。（2）價值鏈分析法。價值鏈是最為經典的競爭能力分析方法，在價值鏈理論中，企業(yè)運營是一個不斷實現價值增值的過程，而價值增值又由眾多的具體環(huán)境構成。也就是說，企業(yè)的價值增值可以細分為多個價值創(chuàng)造環(huán)節(jié)，這些環(huán)節(jié)自身都具有獨立性，都能夠為企業(yè)創(chuàng)造一定的價值，同時各個活動結果之間也相互聯系，共同發(fā)揮作用，創(chuàng)造協(xié)同作用。從價值鏈的參與者來看，企業(yè)的價值創(chuàng)造不僅僅是企業(yè)單方面的活動，還包含了供應商、客戶、下游銷售商等在內的外部利益相關者。從具體價值創(chuàng)造活動來看，價值鏈包含基本活動和輔助活動，其中生產、后勤、銷售等活動是基礎活動；人力資源、基礎設施、研發(fā)采購等活動是輔助活動。不論是基礎活動還是輔助活動，都是企業(yè)核心競爭力的來源，關鍵在于競爭力的重點分布和挖掘。使用價值鏈識別企業(yè)的核心競爭力會計要素，需要遵循以下幾個步驟：首先，進行行業(yè)分析，了解行業(yè)市場細分現狀，明確企業(yè)在行業(yè)中的地位和價值；其次，重點剖析企業(yè)的運營價值鏈，確認在各個價值活動中的價值來源和優(yōu)勢；再次，分析競爭者的運營價值鏈，了解競爭者的價值創(chuàng)造過程和優(yōu)勢；最后，通過對自身價值鏈和競爭對手價值鏈的分析比較，確定企業(yè)的競爭優(yōu)勢。（3）層次分析法。定性分析方法在核心競爭力會計要素的識別運用中操作簡單，但多帶有主觀性，無法準確進行定位。為了彌補定性方法的不足，學者們提出了多種定量的分析方法對核心競爭力會計要素的識別進行量化。層次分析法（AHP）成為近年來最常用的方法之一，用以對企業(yè)核心競爭力的構成要素進行重要性劃分。具體的操作方法和步驟是：首先，需要構建一個層次結構模型。為了將復雜的競爭力構成簡單化，需要將其分解為多個元素，然后按照屬性級別從上而下進行分類分組，建立一個具有層次性的階梯模型。模型中的最低層是方案層，由企業(yè)各個細分目標的具體實施方案和措施構成；第二個層次是規(guī)則層，提供具體目標的實現標準，用以判斷方案層的目標是否實現；最高層為目標層，是企業(yè)最根本的戰(zhàn)略目標，是企業(yè)核心競爭力的直接來源。其次，建立各個層次之間的比較矩陣，也就是根據各層次的重要性進行要素比較，形成一個數學矩陣；再次，根據專家和管理者的評分標準對矩陣進行一致性檢驗；最后，總層次排序、組合權重計算及一致性檢驗，即對某個層次所有因素的重要程度進行權值排序的一個過程。

（四）企業(yè)核心競爭力會計要素的重組 企業(yè)核心競爭力在會計要素管理領域的實施依賴于會計要素的科學管理。在我國現有六大會計要素這一框架基礎上，有必要根據時代要求和具體的實踐需求對企業(yè)核心競爭力會計要素進行適度整合。在目前環(huán)境下，我國會計要素的重組重點有以下幾個方面：

（1）保證會計基本準則的指導性作用，保留五大要素。在會計要素的構成和重組工作中，首先要堅持會計準則的法定地位和指導性作用，并向國際準則靠攏。在現有的會計要素構成中，必須保留資產、負債、所有者權益、收入和費用五大要素，因為這五大要素能夠全面反映企業(yè)整體財務現狀。

（2）適時摒棄利潤要素。利潤是衡量企業(yè)經營業(yè)績的關鍵指標，對內外部的信息使用者也至關重要。但這一要素在我國現有的會計科目中沒有明確的項目，目前是根據“本年利潤”衡量，當屬所有者權益。因此，利潤僅僅是所有者權益要素的構成之一。根據利潤=收入-費用+利得-損失這一等式，損益包含在利潤中。而且，利潤要素讓各個會計要素之間存在重復。因此，利潤要素并不必須作為基本要素，而可以作為所有者權益中的下級項目。

（3）科學界定收益和費用。收益和費用的界定是未來工作的重點，國際會計準則可作為界定的標準文件。一般來說，收益包含收入和利得兩個方面，兩者的來源具有顯著差別。收入來源于企業(yè)的日常經營活動，是單純的所有者權益的增加，無關資本投入的大小，是經濟利益的總流入；而利得來源于企業(yè)的非經營性活動，涉及直接的經濟利益。此外，國際會計準則還明確規(guī)定了費用的范圍，費用的構成包括支出和損失兩部分，其中支出來源于企業(yè)的日常經營活動，是單純所有者權益減少，同樣與利潤分配多少無關，是經濟利益的總流出；而損失來源于企業(yè)的非經營活動。無論會計要素結構怎么變化，都不能將收益和費用中的內容混淆，要根據國際標準嚴格進行界定。

（4）推進全面收益報告的改革。我國的會計準則對利潤表的調整提出了新要求，同時要求企業(yè)編制所有者權益變動表，將其與其他三張財務報表放在同樣的地位，這一理念充分體現了與國際準則的趨同，但又具有自己獨有的特征。在經濟全球化以及會計國際趨同加快的背景下，全面收益報告改革具有深刻的理論和現實意義，有助于更好地向使用者提供全面相關的業(yè)績信息，但全面收益報告改革發(fā)展有賴于相關理論研究的突破及實務的不斷發(fā)展，以及其他相關準則的持續(xù)完善。會計要素的劃分不僅可以使會計實務操作化繁為簡，會計要素之間的邏輯關系嚴密明了，而且也將為全面收益表、所有者權益變動表的財務列報改革掃清障礙，進一步促進我國企業(yè)會計準則與國際化標準接軌。

五、結論

經濟全球化環(huán)境下企業(yè)間激烈競爭對企業(yè)管理提出更高要求，核心競爭力逐漸成為企業(yè)會計管理的目標之一，延伸出核心競爭力會計概念和相關研究，并成為企業(yè)界和理論界的研究熱點。會計要素作為會計管理系統(tǒng)的基礎構成內容，也要求從核心競爭力視角對會計要素進行識別、確認、量化和調整。既要借鑒他國的先進經驗，又要根據我國會計管理實踐的具體情況，充分挖掘能夠為企業(yè)帶來關鍵優(yōu)勢的會計要素，科學處理要素之間的布局和關系，以全面體現企業(yè)的關鍵資源與核心能力。

［1］李玉菊、張秋生：《以企業(yè)資源為基礎的會計要素研究》，《會計研究》2006年第1期。

［2］湯湘希：《構建企業(yè)核心競爭力會計的基本構想》，《上海立信會計學院學報》2009年第2期。

［3］李麗：《核心競爭力的識別和培養(yǎng)》，《財經問題研究》2003年第12期。

［4］林克利：《企業(yè)核心競爭力會計研究綜述與展望》，《財會通訊》（學術版）2008年第3期。

［5］張李君：《企業(yè)核心競爭力會計研究初探》，《財會研究》2009年第5期。

［6］祝愛民、趙德志、于麗娟：《企業(yè)核心能力識別研究》，《技術經濟與管理研究》2004年第3期。