簡析構建稅務執法和解制度的必要性

梁洋

摘 要：總的來說，一個國家的強大與否，很大程度取決于財政上是否能夠源源不斷地供給，而稅收顯然是其中的主力。然而，在傳統的稅收征管模式下，稅收事實認定困難、征納雙方關系緊張和現行納稅爭議解決機制破綻百出等問題已逐步凸顯。為有效促進征納雙方的溝通和減少稅務爭議，并最終達到提高征稅效率的目標，構建具有中國特色的稅務執法和解制度是很有必要的。

關鍵詞：稅務執法和解制度；必要性；執法現狀 ；利弊分析

中圖分類號：D912 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2014）23-0325-03

以爭議雙方平等協商為核心的和解制度，最初只適用于私法領域。然而，隨著現代國家職能的轉變，傳統的行政處分手段愈發不足以實現多元化的行政目的、解決多樣化的行政糾紛，和解作為一種更民主、更富彈性的執法方式開始在公法領域得以運用。這種行政和解制度的發展亦引起了理論界對能否在稅務實踐中推行執法和解的思索。這一方面是因為我國稅務機關的執法現狀并不樂觀，需要對現行制度進行改革和創新；另一方面，新興的行政和解制度所蘊含的優越性（如非強制性）能夠在一定程度上緩解我國稅務執法工作所面臨的困境[1]。

一、 我國稅務機關的執法現狀

（一）稅收事實認定困難

1.稅收事實的復雜性

稅收事實本身所具有的復雜性是對其認定困難的主要根源之一，主要表現在：首先，稅收事實千變萬化，且因涉及專業領域使得感知、邏輯、經驗及價值等常見的事實判斷方法不敷使用，還必須借助于一定的專門技能。其次，稅收事實認定的要求和內容亦相當細致和廣泛。具體來說，一方面，對稅收事實的認定不僅包括判斷稅收客體的存在與否，而且還包括按照貨幣單位或自然單位對稅收客體進行數量化，即確認稅基；另一方面，稅收事實認定的內容還應包括稅收主體、稅收客體歸屬及稅收特別措施適用條件等。

2.證據取得的困難性

證據材料一般處于納稅人控制下的實際狀況也增加了稅收事實認定的難度。一般理論認為，在稅務實踐中，稅務機關往往處于主導或支配的地位，因此，稅務執法行為應在全面、徹底調查有關事實和掌握充分確鑿證據的基礎上作出。但是，稅務執法過程中證據材料偏在納稅人一方的現實與一般行政法上行政機關舉證能力強于行政相對人的假設并不一致，納稅人往往持有稅務機關所不了解的信息，在這種情況下，稅務機關很可能會因為無法驗證相關的私人信息（如因成本過高而使驗證行為在經濟上不現實或不合算）而不能明確認定稅收事實。

（二）征納雙方關系緊張

當前，我國稅務執法領域的征納雙方關系緊張已成為不爭的事實。這種緊張關系主要源于以下兩個方面：其一，以稅務機關為主的政府部門長期以來對納稅人日益增長的稅收服務需求缺乏應有的重視和關心。而且，納稅人在稅務機關高壓監管之下，始終處于相對弱勢的地位，這種求而不得的壓抑狀態是納稅人對依法納稅義務產生強烈抵觸情緒的主要根源之一。其二，稅務機關常常以管理者自居，淡忘了為人民服務的基本宗旨，從而導致其服務角色缺位、服務意識淡漠，并直接體現為簡單甚至粗暴的工作方式，其典型表現就是稅務人員不當的稽查方式及馬拉松式的檢查過程。這是稅務稽查中最不受納稅人歡迎的一種工作方法，其不僅會嚴重影響納稅人正常的生產經營活動，還很可能挑起納稅人對稅務機關的抵觸情緒。

（三）現行的納稅爭議解決機制存在漏洞

現行的納稅爭議解決機制建立在征納雙方利益對抗性之上，主要包括稅務行政復議和稅務行政訴訟。雖然這種機制的適用不僅能維護稅法的嚴肅性，促使稅務機關依法行使其稅收管理職權，增強公民嚴格履行納稅義務的觀念和依法納稅光榮的意識，還能達到發現稅收征管工作中的矛盾和漏洞，進而完善稅收征管的相關制度和辦法，不斷提高稅務機關執法水平的目標。但就目前來看，我國涉稅行政訴訟和行政復議的發生率還是相對較低的。據最高人民法院行政審判庭法官王振宇在北京大學“和諧社會與稅收司法改革”國際學術研討會上的介紹，目前，我國大陸法院每年受理的行政訴訟案件約10萬件，而涉稅的案件僅700件左右，占所有行政訴訟案件的比例為0.7%。但在我國臺灣地區，此類涉稅案件在行政訴訟案件中所占的比例很大，以2001年為例，就達到了61.26%。而且，我國涉稅行政復議率同樣也很低，據國家稅務總局的統計，1994—2005年，全國各級稅務機關共發生行政復議案件4 319件，平均每年不足400起[2]。筆者不禁想問，為什么大陸地區涉稅的行政訴訟和行政復議會這么少呢？每省每年平均不到30起的稅務行政訴訟和15起的稅務行政復議，這明顯與我國的稅源戶數規模和稅收總額規模極不相稱，亦與稅務機關目前較低的稅收管理水平不相稱。據筆者分析，這種不對稱現象的產生，主要是因為我國現行的納稅爭議解決機制存在著諸多弊端和不足，如新《稅收征管法》第88條第1款對納稅人就納稅爭議申請法律救濟所設置的限制，剝奪了相當一部分納稅人尋求相應法律救濟的權利；又如，目前稅務行政復議和稅務行政訴訟的適用范圍仍相對較窄，亦變相減少了納稅人對部分稅源管理爭議可采取的解決途徑；再如，稅務機關的績效偏好也間接誘發了對稅務行政復議和稅務行政訴訟的壓制；還有，稅務行政復議和行政訴訟自身運作成本高、對抗性強、爭議解決不徹底性的固有缺陷等。上述這些問題的存在往往會導致許多稅務糾紛通過現行的納稅爭議解決機制無法得到有效和妥善的解決。

二、稅務執法和解制度的利弊分析

綜上所述，在傳統的稅收征管模式下，稅收事實認定困難、征納雙方關系緊張和現行納稅爭議解決機制破綻百出等問題已逐步凸顯，因此，對現行制度進行改革和創新是很有必要的。而且，在我國創建和諧社會、重視納稅服務和提高社會滿意度的大環境下，征納雙方亦都迫切需要一種比稅收稽查更為緩和且能夠更有效地解決稅務爭議的新模式。具體來說，這種新模式應主要表現為以下兩個方面：在征納雙方交往上更為友好，具有一定協商性；在處理方式上更傾向于從輕，最好只補稅不罰款，或退而求其次地雖要補稅兼罰款，但不用追究刑事責任。這兩點事實上就是稅收執法和解的典型特征。所謂的稅收執法和解是指稅務機關在稅收征管過程中，對課稅基礎事實或相關證據的采認，經依職權調查后仍不能確定或雖能確定但需花費高昂的執法費用，為提高稽征效率，最終達成課稅目的，與納稅人在不違背法律法規的前提下，通過協商達成合意，并以締結稅收契約的方式止爭息訟的一種制度安排。由此可見，其基礎是征納雙方達成合意，途徑是征納雙方進行協商，形式是征納雙方訂立的稅收契約。

（一）稅務執法和解制度的優勢

1.其實施能夠體現納稅服務精神，緩和征納雙方的緊張關系

近年來，不少稅收領域的學者提出，稅收征管制度應當在國家權力和納稅人權利之間實現平衡。而且，在我國大力建設具有中國特色的社會主義市場經濟的過程中，稅收征管工作更應積極主動地為納稅人創造必要的稅收環境，變傳統的“監督打擊型”為規范的“服務管理型”，進而以這種人性化的稅收征管模式來推動我國市場經濟持續、健康和協調發展。事實上，我國《稅收征管法》也有明確指出，稅務機關應該廣泛宣傳稅收法律行政法規，普及納稅知識，無償地為納稅人提供納稅咨詢服務。而且，稅務人員亦須秉公執法、禮貌待人、文明服務，尊重和保護納稅人、扣繳義務人的權利。

稅務執法和解制度就是這種“服務型稅務”的典型代表，這主要表現在其可為納稅人因非主觀故意原因造成的逃稅行為提供補救機會。具體而言，在我國的稅收實踐中，許多企業會由于對稅收政策把握不全面，發生漏繳、少繳的狀況。按過去直接實施稅務檢查的做法，一旦被查出存在上述情況的，企業輕則將面臨罰款、加收滯納金等行政處罰，重則還會被移送司法機關。但如果在實施稅務檢查前置入和解程序，納稅人不僅能得到稅務人員的專門輔導，還能通過自查的方式，糾正本身因疏忽而漏報稅款的行為，進而減少其因受到行政處罰可能會遭受到的經濟損失。而且，稅務機關也能因此緩和其與納稅人之間的緊張關系[3]。

2.其實施能夠降低稅務稽查的執法成本，提高稅務機關的工作效率

在稅務稽查的選案環節，稅務機關可針對篩選出來的異常戶，通過和解程序了解到其產生異常的原因，并區別對待：對能通過和解程序，認識到自身非因主觀因素造成的錯誤，并積極主動地補繳稅款，或對其相關行為作出合理解釋的納稅人不立案稽查；對拒不申報和解釋的納稅人立案稽查。這樣的做法能夠有效降低稅務檢查的發生率，即稅務機關得以在選案環節解決相當一部分應檢查戶。在稅務稽查的實施環節，稅務機關要么囿于其所掌握的文件資料進行案頭分析，不與納稅人進行直接接觸，要么就是單方面地向納稅人詢問相關情況，不愿聽取相對方的解釋和意見。這往往會使得案件因證據不足而難有突破。而稅務執法和解制度則能通過采用“協商”的方式，有效緩和在案件調查過程中可能會形成的對立情緒，解除相關納稅人的思想顧慮，促使其更好地配合稅務稽查工作，進而使得稅務機關能較為輕松地搜集納稅人的基本情況和案件的有關線索。在稅務稽查的審理和執行階段推行和解制度不僅能有效推動相關納稅人深入理解稅法（例如規定稅務人員應對其闡明稅務案件的查處程序，告知其相應的稅務處理環節，并向其反饋擬處理意見），還能充分貫徹維護納稅人合法權益的基本理念（例如要求稅務機關應在聽取當事人陳述申辯，獲知納稅人態度的前提下，在最終的案件定性上做出適當處理）。這不僅有利于順利結案（即避免在稽查環節再產生新的欠稅，減少不必要的行政處罰、涉稅復議和訴訟），而且有利于國家稅款的及時入庫。

總而言之，一方面，與稅務行政復議或稅務行政訴訟相比，稅務執法和解不僅避免了其現有弊端可能會帶來的“零和”甚至“負和”的結果，而且增加了產生“正和”局面的可能性；另一方面，從提高稅務機關納稅服務水平的角度來看，推行稅務執法和解亦確實能夠充分體現納稅服務的基本精神，并有效緩和征納雙方之間的緊張關系。

（二）稅務執法和解制度的弊端

1.缺乏具體統一的立法

縱觀當前的法律體系，相關立法并未明確采用稅務執法和解這種表達方式，對該名稱的使用還是更多地出現在理論研究領域，僅有一些類似的爭議解決方式零散地出現在各種法規中。這雖在整體上大致形成了稅務執法和解制度的基本體系，但具體規則的缺位及沖突等問題仍須得到進一步解決。

2.參與主體單一

在目前的和解實踐中，除稅務糾紛的各方當事人外，少有比較專業的第三方介入，基本上都是稅務機關、其他行政機關或一些與政府關系密切的主體在主導稅務執法和解。律師事務所、會計師事務所等一些專業的中介機構多因不具備政府背景，所出具的意見很難為相對強勢的稅務機關所接受。而且，稅務機關本身亦對社會中介機構懷有較強烈的排斥情緒[4]。

3.缺乏必要的法律監督

在和解過程尚缺乏必要監督的當下，一些稅務人員很可能會出于簡化和解程序或自身懶惰等原因，反復勸說相對方接受其制定或認可的方案，從而不當地加重相對方的心理成本。而且，稅務機關還可能會在和解過程中濫用其行政權力，甚至與納稅人共謀利用和解程序損害國家的稅收利益。

（三）稅務執法和解制度的完善

如上所述，稅務執法和解制度作為稅務機關的一種工作方式，在制度設計上還是傾向于更好地維護其執法權力的有效行使，對納稅人權利保護問題的一些考量仍欠周全。這就要求立法者必須在真正認識到稅務機關與納稅人法律地位平等的基礎上，以保護納稅人的基本權利為出發點不斷健全稅務執法和解制度。同時，立法者還應意識到為避免稅務執法和解制度淪為權力尋租的工具，必須進一步加強對和解制度的過程監督。為此，筆者認為，可采取的措施包括但不僅限于以下方面。

1.信息公開制度

信息公開制度應當作用于稅務執法和解的全過程，即不僅和解程序要公開進行，最后的和解結果一般也必須對外公布[5]。總的來說，這種公開原則主要體現稅務機關的告知義務上，即稅務機關在與相對方訂立稅務執法和解協議時，除因涉及公共利益需要保密的情況外，必須公開與擬締結協議有關的所有信息。這些應公開的信息通常包括稅務機關與相對方訂立和解協議的主要目的、所涉稅務案件的基本情況、以及和解程序的具體要求等。此外，還應告知相對方在締約過程中正當權益受到不法侵害時尋求法律救濟的權利和方式。

2.回避制度

回避制度是指行政主體所屬的工作人員在行使職權的過程中，因其與實體處理結果和程序進展的公平性存在利害關系，故依法終止其職務行使，并由他人代理的一種法律制度[6]。稅務執法和解過程中的回避監督是指對參與和談的稅務人員是否存在法定回避情形進行調查與監督，且已參與稅務稽查的工作人員亦不能再負責同案的稅務和解。在稅務執法和解中引入回避制度的做法不僅有利于增強納稅人的公平感及其對稅務機關的信任度，同時還有利于推動和解活動的順利進行。

3.聽證制度

聽證制度是指行政主體在作出能夠影響相對人權利義務的決定前，應當聽取相對人的陳述和申辯，然后根據經過核實的材料作出最終處理決定的一種程序制度，該制度的目的就在于賦予相對人了解行政機關作出決定所依據的事實和理由，并據此為自己申辯的權利，所以說這是一種能夠有效防止行政偏私和保障執法公正的法律制度。在稅務執法和解中設立聽證制度，不僅能確保相關權利人及時表達自己的正當訴求，而且能保證稅務機關執法權力的正確運行。但為了防止聽證權被濫用，仍應適當限制其適用范圍，即納稅人僅能針對標的額較大或案情復雜的稅務爭議申請聽證。

4.審批制度

稅務執法和解中的的審批制度是指稅務機關在變更或解除和解協議時，須經上級機關核準、同意或者會同辦理。具體而言，一方面要對稅務機關行使內容調整和解除權的依據和擬調整、變更和解協議的內容進行事先審查；另一方面須完善對善意相對方的事后救濟制度，即相對方非因自己的過錯而遭受損失的，其應對行使內容變更或解除權的稅務機關享有求償權。

5.責任追究制度

在稅務執法和解過程中，稅務機關違規操作或者違法行使行政優益權，嚴重損害公共利益或納稅人合法權益的，應依法追究主管人員和其他直接責任人員的行政責任，甚至是刑事責任。

三、 結論

正如日本最高法院在其判例中所寫道的“就國家而言，對稅收違法者與其用刑法進行懲處，不如在課稅權得以確保的前提之下，據其違法情節及對自身違法行為反省的態度，與之進行和解，并視情況給予赦免”，故就減少稅務爭議和提高征稅效率等方面來說，在我國構建稅務執法和解制度還是很有必要的。

參考文獻：

[1] 張成.論稅務和解[D].長沙：中南大學，2007.

[2] 陳光宇.稅收和解制度淺議[J].稅務研究，2007，（9）.

[3] 白彥鋒.稅務審計的界定與國際經驗借鑒[J].創新，2009，（9）.

[4] 許峰.稅務爭議替代性解決機制探析[D].上海：華東政法大學，2008.

[5] 劉桂清.反壟斷執法中的和解制度研究[J].當代法學，2009，（2）.

[6] 伍勁松.臺灣行政程序的法典化[J].臺灣研究集刊，2004，（1）.

[責任編輯 杜 娟]