基于完善目的的企業內部控制評價研究

陳容

【摘 要】 內部控制評價是內部控制系統發揮作用的關鍵。從完善內部控制角度看，企業內部控制評價的主體應該是全體員工，企業應圍繞內部控制要素，有重點、有選擇地對內部控制進行評價，突出對控制活動的評價，設置反映內部控制過程和結果的兩類評價指標，并細化評價標準，在評價方法上充分考慮企業的實際情況，確保評價方法的科學性和可操作性。

【關鍵詞】 內部控制； 有效性； 評價指標

中圖分類號：F270 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）23-0096-04

一、引言

我國《企業內部控制基本規范》（以下簡稱《基本規范》）及其配套指引的發布，標志著我國企業內部控制框架已經基本建立。從內部控制發展過程來看，如何實施內部控制將成為今后一段時間內理論和實務的熱點。內部控制是一個由設計、實施、評價、整改構成的動態過程，內部控制評價是內部控制系統發揮作用的關鍵。2010年，我國財政部等五部委聯合發布《內部控制評價指引》（以下簡稱《評價指引》），從制度層面對企業開展內部控制評價提供了依據和標準，但是對于企業開展內部控制評價有關的評價主體、評價內容、評價指標、評價標準和評價方法等相關的可操作性問題有待進一步探討。

英美等發達國家對內部控制的研究較早，關于內部控制評價，主要是構建內部控制框架和建立數學評價模型。我國對內部控制的研究和實踐起步比較晚，近幾年，國內學者對內部控制評價進行了大量研究，形成一定的研究成果。陳漢文（2008）指出了有效的內部控制應該具備的特征，并對詳細評價法和風險基礎評價兩種內部控制評價方法進行了分析；駱良彬（2008）采用AHP建立了內部控制評價的模糊數學模型；楊潔（2011）運用工程學中的PDCA循環理論，按計劃、執行、檢查、改進構建了內部控制評價指標，確立了綜合評價內部控制有效性的方法和模型；張兆國、張旺峰、楊清香（2011）以內部控制的五個目標為導向，構建了內部控制評價體系，并運用上市公司數據對評價體系的有效性進行了檢驗；張先治、戴文濤（2011）結合我國的制度環境，構建了由董事會內部控制評價、注冊會計師內部控制審計、政府監管部門內部控制評價組成的三位一體評價模式，按內部控制目標構建了內部控制評價指標體系。

國內學者對內部控制的研究，主要是針對上市公司，基于對外披露目的。從內部控制的發展與演進過程可以看出，按照評價目的不同，可以把內部控制評價分為：財務報告審計目的的內部控制評價、完善目的的內部控制評價、披露目的的內部控制評價、內部控制審計目的的內部控制評價，內部控制的評價目的不同，其評價模式應該有一定的差異。我國企業內部控制建設處于探索并逐步完善的階段，更多的企業評價內部控制的目的不是為了審計或對外披露，而是不斷改進、完善內部控制。本文從完善內部控制角度對內部控制評價進行研究。

二、內部控制評價的內涵

內部控制評價就是對內部控制的有效性進行評價。何為“內部控制的有效性”？國內外并沒有一個統一的概念。美國COSO認為，內部控制系統如果能夠合理地保證經濟實體的經營目標得到實現、財務報表可靠、遵守相關法律法規，則是有效的。加拿大COCO認為，有效控制取決于內部控制系統能在多大程度上合理保證企業目標的實現。我國《評價指引》認為內部控制的有效性包括設計的有效性和執行的有效性，設計有效是指實現控制目標所需要的內部控制要素都存在并且設計恰當，執行有效是指現有內部控制按照規定程序得到正確執行。陳漢文（2008）認為：“內部控制的有效性是指內部控制為相關目標的實現提供的保證程度或水平，有效性不同的內部控制可以提供不同程度的保證。”由此可以看出，國內外的研究成果主要側重于內部控制能否合理地保證控制目標的實現，若內部控制能夠合理保證目標的實現，則有效，反之，內部控制是無效的。

內部控制評價，是評價主體依據一定的評價標準對企業一定時期內部控制合理保證控制目標的實現程度或水平而進行的評價活動。內部控制的評價需要解決五個問題：“誰進行評價？”“評價內容（含評價指標）是什么？”“評價的標準是什么？”“采取什么方法進行評價？”“結果如何？”不同的評價目的，對以上幾個問題的回答也就有所不同。

三、基于完善目的的企業內部控制評價體系

（一）評價主體

我國《評價指引》第二條對內部控制評價的描述是：企業董事會或類似權力機構對內部控制的有效性進行全面評價、形成評價結論、出具評價報告的過程。由此可以看出，《評價指引》主要是滿足企業對外披露內部控制評價報告的要求，把企業決策層，即董事會或類似權力機構作為內部控制的評價主體。

內部控制的評價目的不同，其評價主體應該有一定差異，如：審計目的的內部控制評價，其評價主體是外部審計部門。基于完善目的的內部控制評價，其評價主體應該是包括董事會和管理層在內的全體員工。首先，內部控制是一個復雜系統，目標多樣化，牽涉部門和人員多，《基本規范》明確指出，內部控制的參與者應該是企業董事會、管理層和全體員工，在評價中，由全體員工參與，容易收集到真實而充分的證據，保證評價結果的客觀性。其次，從完善內部控制角度來看，內部控制評價目的是了解企業內部控制狀況，找出內部控制存在的薄弱環節，改進和優化內部控制系統，促進企業的可持續發展，全體員工參與可以不斷提升員工對內部控制的認識，增強員工的主人翁意識，不斷優化內部控制環境，最終建立起完善的內部控制。內部控制評價作為一項管理工作，需要劃分一定的層次。在評價主體中，董事會領導內部控制評價，是評價的責任主體；管理層組織內部控制評價；各部門的基層人員具體執行內部控制的評價。

（二）評價內容

我國《評價指引》要求企業根據《基本規范》以及本企業的內部控制制度，圍繞內部環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內部監督五要素，確定內部控制評價的具體內容，我國上市公司的內部控制評價報告也是圍繞五要素展開的。基于完善目的的內部控制評價，其評價內容應該圍繞五要素展開，同時要考慮我國企業內部控制的整體建設情況。我國企業內部控制建設處于初級階段，內部控制的突出問題表現在控制活動設計不完善，或者沒有得到很好的執行。從長遠來看，企業應該切實改善內部控制環境，但從當前看，評價和建設的重點應該放在控制活動和手段上，特別要關注企業重點風險領域和環節、以前年度出現問題的領域。我國《企業內部控制應用指引》（以下簡稱《應用指引》）的出臺，為內部控制建設提供了可操作的標準，該指引共18項，可分為內部環境指引、控制活動指引和控制手段指引三類。從完善內部控制來說，其評價可以按內部環境、控制活動和控制手段來開展。endprint