淺議現金流量表中流量劃分存在的問題

游璐

摘要：現金流量表幫助使用者獲悉某一時間段企業經營活動、投資活動、籌資活動的現金流量變化，彌補了以權責發生制為編制基礎的其他三張報表的不足，提供了很多重要的財務信息。但是，現金流量表的流量劃分存在一定的武斷性，在實務中許多特殊業務的處理也存在爭議。針對接受捐贈、在建工程領用材料的增值稅、非貨幣性資產交換中的補價、應收賬款的貼現、融資租入固定資產等如何在現金流量表中分類列示進行探討，以幫助解決相關的實務問題。

關鍵詞：現金流量 流量劃分 增值稅 補價 投資性房地產

現金流量表是以收付實現制為基礎編制的時期性財務報表，提供了許多與現金流量相關的重要信息。目前三大活動的分類便于使用者了解企業經營、投資、籌資活動的具體情況，便于分析企業的經營能力、償債能力、籌資能力以及預測企業未來獲取現金的能力。但流量劃分卻存在一定的武斷性，如“排除法”式的流量歸類方法導致不少與企業經營無關的活動產生的現金流量變化歸入了經營活動引發的現金流入流出。由于經營活動是企業經營情況的表現，經營活動的流量能影響報表使用者的決策，基于與實際情況不符的信息所作出的決策，質量難以得到保證，會產生較大偏差，從而損害報表使用者的利益。

筆者認為，應在當前三大活動分類下另設一項“其他活動產生的現金流量”，可將既不屬于投資活動又不屬于籌資活動且與企業經營活動無關的交易和事項產生的流量變化歸于此類。此外，無法分辨歸屬于當前三大活動的亦可歸至“其他活動產生的現金流量”，在現金流量表及補充資料中詳細說明，更加真實的反映企業的實際活動，不斷提高現金流量表會計信息的真實可靠性以及橫向可比性。

不僅如此，在實務中，關于不少特殊業務的現金流量歸類爭議頗多，筆者將對以下問題進行分析探討，以減少實務處理中的差異。

一、“接受捐贈”的現金流入列報問題

現行企業會計準則將“接受捐贈”獲得的現金列入“收到的其他與籌資活動有關的現金”，即認為接受捐贈也是企業的籌資活動，有待商榷。對于慈善經營會而言，接受捐贈不失為一種較好的籌資方式。但對于一般性的工商企業而言，籌資往往采取內源、外源融資的方式，外源融資主要有股權融資與債權融資兩種，此為主流籌資方式。而接受捐贈具有一定的偶然性和不可預測性，與企業慣用的籌資方式不同，是一種非經常性的收益，不能較好體現企業商業信用的高低程度以及通過資本市場或銀行籌資能力的強弱。在現行準則的分類引導下，某段時間內因自然災害等意外而接受了大量捐贈的企業，其籌資活動產生的現金流量數額較大，可能給報表使用者造成吸收投資能力強、商業信用度高、未來獲取資金能力強的錯覺，與實際情況不一致。

筆者認為，應根據捐贈的具體目的和對象進行分類。若為企業股東的捐贈，無論出于何種目的，均應遵從準則規定劃入“籌資活動”產生的現金流量；若為外界捐贈，情況又有不同。如外界公益性捐贈，由于其與企業經營活動、投資活動、籌資活動無太大關系，可歸入“其他活動產生的現金流量”。

二、在建工程領用原材料的增值稅列報問題

一般情況下，企業購買原材料時付出的現金（含貨款及增值稅進項稅額）屬于經營活動現金流出，在“購買商品、接受勞務支付的現金”項目中列示。倘若在建工程領用原材料，購買該部分原材料的成本列入投資活動中“購建固定資產、無形資產和其他長期資產所支付的現金”，那與原材料相關的增值稅進項稅額是否需要一同轉入投資活動現金流出項目？

2009年1月1日增值稅轉型改革后，購建生產經營用固定資產可抵扣增值稅進項稅額。通過領用原材料購建增值稅應稅項目，購買該部分原材料所繳納的增值稅進項稅額不需轉出，仍然歸至經營活動現金流出；當在建工程領用的原材料用于非增值稅應稅項目（如自用的應征消費稅的汽車等）時，增值稅進項稅額應轉出計入在建工程成本，該部分現金流出歸入投資活動中“購建固定資產、無形資產和其他長期資產所支付的現金”。具體見圖1。

三、非貨幣性資產交換中的補價列報問題

交易雙方進行非貨幣性資產交換時往往涉及補價問題，該部分現金流量在實務中歸于哪一類活動，準則并無詳細說明。筆者認為，應視具體支付補價的那一方和交換的資產性質來具體處理。一般首先判斷換入換出資產是否為同一類別，若是，則交易雙方均可將補價歸至同一大類活動的現金流入或流出；若不是，則根據具體情況作出處理。本文主要以存貨為例，其他非貨幣性資產可比照處理：

（一）換入、換出資產均為存貨

該種情況下，支付補價的那一方，其換出的存貨公允價值（或賬面價值）低于換入的存貨的公允價值（或賬面價值），故該補價視同“購買商品、接受勞務支付的現金”；同理，獲取補價的那一方，應將補價歸至“銷售商品、提供勞務收到的現金”。

（二）換入、換出資產分別為存貨、固定資產等其他長期資產

若換出存貨方支付補價，其支付的補價視同“購建固定資產、無形資產和其他長期資產所支付的現金”，對于另一方而言，收獲的補價是“處置固定資產、無形資產和其他長期資產所收回的現金凈額”。

若換出固定資產方支付補價，其支付的補價是購買存貨付出的代價之一。該部分現金流出是其“購買商品、接受勞務支付的現金”，對換出存貨方而言，通過銷售存貨獲取了“固定資產”（具體看該方如何使用）和一筆現金，實質上是“銷售商品、提供勞務收到的現金”。

（三）換入、換出資產分別為存貨、交易性金融資產等對外投資

當換出存貨方支付補價時，該部分現金流出是其為獲取交易性金融資產等投資而付出的成本，應計入“投資所支付的現金”，對方可作為“收回投資所收到的現金”處理；倘若換出交易性金融資產方支付補價，應計入“購買商品、接受勞務支付的現金”，收取補價方將現金補價歸入“銷售商品、提供勞務收到的現金”。

（四）換入、換出資產均為非存貨資產endprint

非存貨資產一般指交易性金融資產、可供出售金融資產（權益性投資）、長期股權投資、固定資產、無形資產等。若換出固定資產等長期資產方支付補價，可視為“投資所支付的現金”，對方則為“收回投資所收到的現金”；若換出交易性金融資產等投資方支付補價，可視為“購建固定資產、無形資產和其他長期資產所支付的現金”，另一方則為“處置固定資產、無形資產和其他長期資產所收回的現金凈額”。

四、應收款項的貼現列報問題

根據我國《企業會計準則第31號——現金流量表》可知，對大中型企業而言，現金流量表的編制基礎是“廣義現金”，即貨幣資金及現金等價物。現金等價物是滿足一定特點的對外投資，如期限短、流動性強、易于轉換為已知金額現金、價值風險很小等。企業的應收款項并不屬于對外投資，不滿足現金等價物的條件。企業將應收款項貼現獲得的現金流入該如何處置，一直存在爭議。

觀點一認為企業的應收款項主要是交易往來產生的，是正常的經營活動。將應收賬款貼現，只是提前獲取了勞動成果，從經濟實質上而言，仍屬于“銷售商品、提供勞務收到的現金”范疇。觀點二認為企業將未到期的應收賬款提前貼現，是一種籌資行為，解決了當前資金短缺的困難，起到了向銀行借款融資的作用，應列入“借款所收到的現金”項目中。

筆者傾向于第一種觀點，應收賬款的貼現實質上仍是企業的經營業務收入，與營業成本是相匹配的。倘若將其歸入籌資活動中“借款所收到的現金”，如何與購買材料、存貨、商品所支付的現金保持匹配？

五、融資租入固定資產各期支付的現金列報問題

企業會計準則講解（2010年）中提到“融資租賃各期支付的現金列入其他與籌資活動有關的現金”。在準則的觀點下，融資租賃中承租人以分期付款方式租入固定資產，固定資產初始入賬價值為租賃資產公允價值與最低租賃付款額現值兩者中較低者、初始直接費用之和，未確認融資費用隨著后期的攤銷逐步確認為財務費用或資本化費用，具有融資性質，應歸屬于籌資活動。然而，準則的劃分值得商榷。

若滿足融資租賃的條件，則無論在租賃期屆滿時，資產的所有權是否轉移給承租人，在租賃期開始日，融資租賃資產所有權上幾乎所有風險和報酬都轉移給了承租方，承租方是該資產的實質控制人。準則將企業購建固定資產歸入投資活動，而對于以分期支付租金形式取得固定資產實際控制權的方式卻判定為籌資活動，只是因為獲得固定資產渠道的不同，而劃分為不同的兩大類活動，這為企業創造了盈余管理、利潤操縱的空間。早在1998年，我國學者周波就提出“資本有機構成和經營情況都相同的兩個企業僅因對固定資產采取了不同的方式——租賃和購買，使得企業報告的經營活動現金流量不同，歪曲了事實”。至今，這個問題仍未解決，但筆者也更傾向于將融資租入固定資產各期支付的現金歸入投資活動的現金流出。

六、投資性房地產的處置收入列報問題

一種觀點認為，會計處理上將處置投資性房地產獲得的收入確認為其他業務收入，視同一般日常活動，影響企業的營業利潤，與企業的營業活動相關。相對應地，該部分現金流入也應歸入經營活動產生的現金流量。會計準則講解則闡述了另一種觀點：投資性房地產屬于其他長期資產，對其的處置類似于固定資產、無形資產的處置，收回的現金凈額歸入“投資活動”。筆者傾向于會計準則講解的觀點，對一般性企業而言（不包括房地產企業），處置投資性房地產是與經常性活動相關的其他活動，故收入計入其他業務收入，但與經常性活動相關不代表屬于經營活動，從持有投資性房地產的目的及其購建和后續折舊、計提減值準備（成本模式下）的會計處理角度來看，類似于固定資產，應歸入投資活動。

七、企業支付的企業所得稅列報問題

在現行企業會計準則下，“支付的各項稅費”都列入經營活動引發的現金流量變化中。其中，“支付的各項稅費”涵蓋了本期支付的企業所得稅，包括支付本期發生的以及以前各期發生的企業所得稅。企業所得稅是基于稅前會計利潤進行納稅調整后計算出的稅費，稅前會計利潤=營業利潤+營業外收入-營業外支出，其涉及的項目繁雜，各項目引發的現金流入流出并不全歸屬于“經營活動”，而以此為基礎計算的企業所得稅卻歸至經營活動產生的現金流量，存在一定的矛盾。

譬如，處置固定資產獲得的現金，作為營業外收入歸至投資活動產生的現金流量；因購買債券獲得的利息作為投資收益歸入投資活動中“取得投資收益所收到的現金”項目，而以包括投資收益、營業外收入在內的會計利潤為基礎計算的企業所得稅卻在經營活動中列示，有失偏頗。筆者認為可將企業所得稅細分，基于投資活動產生的現金流入計算的所得稅依然歸至投資活動，基于經營活動、籌資活動產生的現金流入計算的所得稅分別歸至經營活動、籌資活動，以保持一致性，提高會計信息質量。

參考文獻：

[1]企業會計準則 2006[M].經濟科學出版社，2006

[2]企業會計準則講解 2010[M].人民出版社，2010

[3]周波.談現金流量表中現金流量分類存在的問題[J].現代會計，1998，（3）：10-11

[4]李洪，拓亞芬.現金流量表編制中的若干經濟業務處理探討[J].中國注冊會計師，2013，（2）：115-119endprint