水利基本建設項目竣工財務決算編制中核算口徑不一致的問題分析

朱靜潔

[摘 要]水利建設項目竣工財務決算是綜合反映水利竣工項目建設成果和財務情況的總結性文件，是正確核定新增資產價值、及時辦理資產交付使用的依據，是水利基本建設項目正式竣工驗收前必須做的一項工作，是基本建設程序的重要環節。

[關鍵詞]項目建設；會計信息；問題分析

[中圖分類號]F233 [文獻標識碼]A [文章編號]1005-6432（2014）35-0051-02

1 財務決算編制中核算口徑保持一致的重要性

長期以來，項目法人注重項目建設管理，對竣工財務決算編制工作重視不夠。可以說，竣工財務決算的編制一直是基本建設管理特別是基本建設財務管理的一個薄弱環節。在具體編制過程中，特別是在編制竣財3表時，我們會發現，會計賬冊上的信息不能直接按照一一對應關系填上去，這是因為概（預）算與核算上的口徑差異，我們應依據項目概（預）算口徑，通過輔助核算調整會計核算指標，并按概（預）算口徑形成對應關系。

全面系統的會計信息和財務狀況是編制竣工財務決算的基本依據?？⒐へ攧諞Q算的編制應貫穿于整個項目建設過程的各個環節和各個階段，竣工財務決算起始于項目建賬，項目核算從項目建賬開始，是竣工財務決算的基礎工作。項目核算要充分考慮項目的類型和特點，研究核算與竣工財務決算之間的內在聯系，確保建立的賬務系統能滿足編制竣工財務決算的需要。

對基本建設項目而言，核算必須適應建設項目資金運作的特點，滿足基本建設管理和決算的需要。項目法人應從項目建賬開始，以項目概（預）算中單項、單位工程和費用明細項目等為基礎進行成本核算，使之與項目概（預）算的費用構成在口徑上保持一致。這是因為竣工財務決算的重要功能就是要對基本建設項目的概（預）算和基本建設投資計劃的執行情況進行考核、總結，以及為修改概（預）算定額提供參考資料。要實現這種功能，就應做到建設項目實際發生的支出與該項目的概（預）算在核算口徑上保持一致。

在項目建賬階段，設置的會計賬簿尤其是明細賬如果能與項目概（預）算的明細項目相吻合，形成對應關系，就能確保實際支出與概（預）算在口徑上一致。

2 核算口徑不一致的原因分析

形成會計核算與項目概算存在差異的原因在于體系不同和目的不同。第一，體系不同。賬簿設置受制于會計科目的核算內容。水利基本建設項目會計核算應執行財政部制定的《國有建設單位會計制度》，該制度對會計科目的核算內容、明細科目的設置等均進行了具體規定，在賬簿設置時必須遵循，不得違反。而水利工程概算由工程部分、移民和環境兩大部分組成。第二，目的不同。會計核算的目的是為了便于歸集費用，采用會計核算方法對各類支出進行計算和歸集，從而準確地反映建設項目的支出規模和支出結構。而概算項目劃分的目的是為了測算費用。在概算費用的計算過程中，要通過對工程進行詳細的項目劃分，確定工程量清單。并根據項目劃分結果和基礎單價計算結果，編制建筑安裝工程單價，計算設備費和相關的獨立費用。進而按照概算項目劃分的級次，由低到高逐級匯總，分別形成各分項概算表和總概算表，最終確定建設項目所需要的全部投資額。

由于概（預）算與核算的目的不同、體系不同，口徑上的差異不可避免。會計核算與項目概算在體系和目的上的不同，兩者之間存在一些固有的差異，導致會計科目和概算項目之間無法做到完全對應。不能對應的項目主要集中在概算的預備費和獨立費用兩部分?；绢A備費主要是為解決在工程施工過程中，經上級批準的設計變更和國家政策性變動增加的投資以及為解決意外事故而采取的措施所增加的工程項目和費用。在會計核算時，不可能也不允許設置“基本預備費”這樣的明細會計科目專門記錄其動用情況。

實際上基本預備費的具體使用方向決定了其所對應的會計科目，因此，概算的基本預備費項目將與會計核算的多個明細會計科目發生對應關系。類似的情況還有價差預備費、建設單位開辦費、建設單位經常費等項目。

由于會計核算與項目概算在體系和目的上的不同，兩者之間存在一些固有的差異，導致會計科目和概算項目之間無法做到完全對應，從會計核算的結果，還不能與項目概算形成直接的對應關系。這就要求項目法人要做好概（預）算與核算口徑差異的調整工作。必須通過支出調整，把會計核算中按會計科目反映的支出結構，根據核算口徑與概算口徑之間的銜接關系，調整為按概算的明細項目反映。使項目概算和項目的實際支出能夠進行同口徑比較，以便真實反映概算執行情況，完成主要報表項目投資分析表即竣財3表的填列，解決了會計核算深度不足對投資分析所產生的影響。

3 核算口徑差異調整的方法

調整支出口徑的目的，就是為了使項目概算和項目發生的實際支出能夠進行同口徑比較，以便真實反映概算執行情況，調整核算和概算對比口徑上的差異，一般來說有三種方法可供選擇。

（1）雙方均做調整。在核算和概算之間，引入一種新的指標體系。以新體系為標準，分別調整會計核算指標和概算指標，使兩類指標按新體系的口徑進行對比。

（2）調整概算指標。會計核算指標維持不變，依據核算口徑調整概算指標，雙方按會計核算口徑進行對比。

（3）調整核算指標。概算指標維持不變，依據概算口徑調整會計核算指標，雙方按概算口徑進行對比。

通過調整，使項目概（預）算和實際支出能夠進行同口徑比較，以準確反映概（預）算執行情況，也為具體編制“投資分析表”奠定基礎。

竣工財務決算對概算的考核必須采用第三種方法，按概算口徑調整會計核算，使實際支出和概算的各個子項和費用項目保持相同口徑。

支出口徑的調整一般不需要對所調整的事項進行具體的賬務處理，通過輔助核算如“支出調整表”等，把會計核算中按會計科目反映的支出結構，根據核算口徑與概算口徑之間的銜接關系，調整為按概算的明細項目反映。支出調整雖然目的單一，但是過程較為復雜，且容易出現偏差。財務人員難以把握，需要概預算及合同管理等部門的人員共同參與。

調整的主要內容有三個方面：

（1）預備費動用的調整。因為預備費及其動用情況在竣工財務決算中單獨列示，因此，首先應調整與預備費相對應的支出。根據基本預備費使用管理的有關規定，按照主管部門對本項目基本預備費的批復意見和項目法人對預備費使用方向的具體安排，調整預備費動用的項目及數額。例如會計核算建安投資800萬元，其中動用預備費50萬元，則在竣財3表中，使用管理建安投資具體項目列示750萬元，其余50萬元在預備費中單列。其他項目類推。因此，預備費在竣財3表中，概算價值和實際價值相同。

（2）項目級次調整。為解決會計核算深度不足不能滿足本項目投資分析的需要，對應新《規程》要求，對會計核算的結果依據《工程價款結算單》等有關資料進行進一步細化，按工程概算的項目劃分向下分解兩個級次，與概算二級項目相對應，滿足投資分析的需要。這個工作只需要將會計核算二級或三級科目余額一一對應列示即可。

（3）價款結算與概算調整。招投標項目價款結算的依據是承包人提交并經過監理審核的“月進度付款申請單”，應結算的工程價款所對應的項目必須采用招標文件《工程量清單》中的工程項目。

而招標文件《工程量清單》中的工程項目和概算的項目之間并不完全一致：①為滿足招標需要或為合理劃分標段；②概算的一些子項特別是臨時工程在招標文件的《工程量清單》中會出現，對應的費用被攤入綜合單價，綜合單價既包含主體工程單價，也包含臨時工程的攤入單價。

以混凝土綜合單價為例，某種標號混凝土澆筑量為30萬m3，中標單價為350元/m3。根據投標文件的單價分析，350元/m3的綜合單價中包含攤入的臨時石料加工的攪拌系統的費用，攤入單價為10元/m3。從概算角度看，混凝土是概算“第一部分建筑工程”中主體工程的一個三級概算項目。砂石料加工和攪拌系統是概算第四部分“臨時工程”中其他臨時工程的組成內容。但是在“月進度付款申請單”和招標文件《工程量清單》中只出現某種標號的混凝土項目，而砂石料加工和攪拌系統不會作為結算的項目存在。因此，在實際工作中，上述情形往往會對財務人員產生誤導，簡單地把澆筑工程量和綜合單價的乘積（合價）全部計入混凝土項目。正確的結果應該是在“建安投資”中核算10200萬元（340元/ m3×30萬m3），同時在“待攤投資-臨時設施費”中核算300萬元（10元/ m3×30萬m3）。

類似的情況對概算執行情況的考核產生重大影響，導致不僅定量分析有問題，在某些特定條件下，還會產生定性的錯誤，超支的項目被定性為節余或節余的項目被定性為超支。