我國個人所得稅功能研究述評

摘 要 我國1994年稅制改革以來，個人所得稅制不斷進行調整，國內的經濟專家、稅收專家對個稅功能的研究方法、研究視點也隨之發展，學術成果層出不窮。本文對這些文獻研究進行了歸納總結，以期為我國個稅的進一步研究提供更為系統的參考依據和研究素材。

關鍵詞 個稅 財政收入功能 調節收入分配功能

中圖分類號：F812 文獻標識碼：A

Research Review of the Function of Individual Income Tax in China

WANG Jun[1][2]， LIU Chang[3]

（[1] Law School， Southwest University for Nationalities， Chengdu， Sichuan 610041；

[2] Law School， Hu'nan University， Changsha， Hu'nan 410082；

[3] Sichuan University， Chengdu， Sichuan 610207）

Abstract Since the tax reform in 1994， individual income tax system in China has been adjusted continuously， meanwhile the research methods and views of the function of individual income tax by domestic scholars have correspondingly developed， and the academic achievements have also emerged in an endless stream. The article is a classification and summary of these literatures， in order to provide more reference and research materials for further study on individual income tax.

Key words individual income tax； fiscal revenues function； regulate income distribution function

我國統一的個人所得稅法在1994年稅制改革中產生并施行，個稅制度由此得以重構。在此后的實際運行中，個稅的客觀效果與改革初衷出現較大差距，如何進一步完善社會主義市場經濟體制下的個稅制度成為學術界廣泛研究的熱點問題。由于個稅的功能定位是其稅制設計的決定因素和前提性問題，對個稅功能定位的研究成為個稅制度設計的基礎工作。鑒于此，本文對我國1994年以來學術界關于個稅功能的研究文獻進行梳理和評述，為我國下一步個稅制度的研究和改革提供參考。

1 個稅功能的一般研究

稅收功能是指稅收本質所決定、內在于稅收分配過程中的功能。稅收功能可以概括為財政收入功能、資源配置功能、收入分配功能和宏觀調控功能。后三者又可以籠統地稱為稅收的調節功能。①

項懷誠（1998）明確指出了我國1994年修改個稅法的指導思想，即強化組織財政收入和調節個人收入的職能，使個人所得課稅制度更好地為改革開放服務，為經濟發展服務。同時指出，個稅的立法精神是在確保財政收入穩定增長的前提下，加大對高收入者的調節力度。梁俊嬌（2002）將個稅功能總結為四個方面：公平功能、內在穩定器功能、克服重復征稅和收入功能。龐鳳喜（2008）在研究稅收功能時指出，稅收最基本、最原始的功能是財政收入功能，同時，稅收作為一種分配手段還具有調節功能，包括調節經濟運行的功能和調節收入分配的功能。

有的學者從歷史發展角度，梳理了我國個稅功能的變遷，認為在不同歷史發展時期，應賦予個稅不同的功能定位。吳國華（1995）將建國以來我國發展階段分為三段，每一階段的個稅功能有所側重。趙仁平（2010）的研究視野更加廣闊，以我國個稅近百年的歷史變遷為背景，指出直到1994年個稅全面改革后，其財政功能和收入調節功能才日益增強，但是在一定程度上又存在著功能錯位。

學者們關注我國個稅功能的切入點，更多著眼于現實。他們對我國現階段個稅存在的功能弊病進行剖析，并據此提出改革建議。楊鐵山等（2001）認為我國現行個稅制問題在稅收功能上最終表現為兩大重要缺陷：一是現行個稅的財政功能不強，個稅占稅收收入的比重大大低于發展中國家的正常水平；二是在調節收入分配上還存在嚴重缺陷，在經濟穩定方面所起的作用也非常有限。夏琛舸（2001）同樣將所得稅的功能歸納為兩項：財政收入和調節經濟。財政收入是所得稅的基礎功能，調節經濟職能是所得稅的長項，該作用的內涵比較廣泛，比較突出的是收入再分配和穩定經濟。我國所得稅未能有效實現公平與效率目標，很大程度上是因為所得稅的收入規模偏小，所以調節能力有限。因此，現階段所得稅調節的總原則應是公平優先，兼顧效率，調節的重點放在收入再分配和資源配置上。趙蕙敏（2002）主張在理論上認清個稅是我國財政收入的一個新的增長點，是公平收入分配的重要手段，是穩定經濟、調控經濟的重要工具。而現實情況是，我國個稅屬于小稅種，上沖空間很大；其對收入分配的調節力度不到位；尚未涉及穩定經濟的功能；且調節經濟功能的發揮不盡如人意。因此，在實踐上深化改革十分必要。梁俊嬌（2002）分析我國個稅運行現狀后指出，有悖于公平原則和損失效率是當前急需解決的兩大不足，并從政策層面提出完善建議。趙仁平（2010）從個稅的本質特點、功能和發展趨勢出發，立足我國現實，將個稅的功能定位于高度強化調節功能，穩步提升財政功能，有效推進兩者的有機結合；并從個稅征收模式、扣除費用、課稅范圍以及稅收監管等方面提出改革建議，以實現個稅功能。

此外，張世偉等（2007）利用微觀數據和分析工具對稅收作用效果進行了定量評價，通過建立一個個稅制度微觀模擬模型，應用長春市的微觀數據對個稅制度改革②的收入分配效應和財政效應進行模擬和分析，試驗結果充分肯定了我國2005年個稅改革擴大中等收入階層比例和促進稅負公平的政策目標。

從前述研究來看，學術界對個稅具有組織財政收入和調節收入分配這兩大功能已達成共識，對個稅穩定經濟功能的關注度不高。由于優先功能的定位不同，稅制安排的側重點也隨之不同，目前學者們的主要分歧便是當前我國個稅是應以組織財政收入功能優先還是以調節收入分配功能為重。

2 個稅的組織財政收入功能

部分學者認為，現階段我國個稅應以組織財政收入功能為重。持有該觀點的學者首先從個稅的歷史發展規律尋找支撐論據。叢明（1998）分析了我國個稅調節作用經歷的三個階段，認為在1994年以后，中高工薪收入階層成為納稅的主體對象，我國個稅進入從以調節個人收入分配為主的功能向以組織財政收入為主的功能轉化的歷史時期。同樣，焦建國（2001）根據個稅歷史進程的分析③指出，我國個稅一開始就以調節收入差距為出發點，違背了個稅功能自身演繹的邏輯；而且，調節功能從來都是在組織收入的過程中或基礎上實現的。因此，現階段我國個稅制的功能首先應該是取得收入，其次才是調節公平。劉尚希等（2003）也認為個稅的收入功能是第一位的，調節功能是在所得稅制的發展過程中逐漸被附加上去的。現階段過分夸大個稅的調節功能，無助于公平的實現，反倒會妨礙其籌集財政收入功能的發揮。

另一方面，主張組織財政收入功能優先的學者們從稅制以外的客觀約束條件著手研究，認為個稅的功能定位適應我國現階段的現實條件，是設計一個良好稅制的基本前提。劉尚希等（2003）對我國經濟成長階段，征管水平，納稅意識等因素給予分析，認為我國還未具備用累進稅制大幅度調節個人收入的經濟條件、技術條件和社會條件，個稅還難以擔當調節收入分配的重任，把它的主要功能定位在組織財政收入上，進而簡化稅制，是較為現實的選擇。劉尚希等（2004）進一步指出，個稅調節功能弱化的主要原因在于對收入功能不夠重視，對調節功能過分強調。只有當個稅收入功能加強，收入再分配的力度得以提高，政府也擁有更多的財力用于轉移性支出，調節功能無疑隨之增強。

3 個稅的調節收入分配功能

3.1 強化個稅調節功能

與強調個稅組織財政收入功能的觀點相反，一些學者主張高度重視我國個稅的調節收入分配功能。這些研究結論幾乎都立足于我國經濟高速發展、收入分配差距日益拉大的國情分析以及個稅在我國現階段不是主體稅種的認識。

徐承彥（2001）不贊成焦建國（2001）關于強化個稅組織財政收入功能的觀點，他強調我國個稅調節功能的重要性，并從個稅發展歷史說明應當把調節目標放在首位。并指出，就我國國情而言，個稅把調節功能放在首位不僅沒有損害效率，而且實現公平。朱大旗（2001）對我國目前貧富差異迅速擴大、發展是硬道理、國家財政亦有待加強等國情進行分析后指出，客觀、明智的必然選擇應該是，現階段個稅法的修改應選取個稅的調節功能作為修法的主要價值目標，兼顧效率與財政收入目標的實現。楊斌（2002）尤其強調在社會主義初級階段，個稅不可能是我國主體稅，應積極發揮其對收入分配的調節作用。殷強（2006）在研究個稅的定位時，同樣立足于我國城鄉收入差距和地區間居民收入差距不斷擴大以及財產集中度越來越高的現狀，認為現階段我國個稅作為良稅應更多體現社會公平，而且，個稅成為我國主體稅種的條件還不具備，仍是輔助稅種，所以應以調節收入分配為主。蔣曉蕙等（2007）分析了現行個稅制度在調節收入分配作用廣度和深度方面的局限，主張適度強化其調節收入分配功能。石衛祥（2008）就如何充分發揮個稅在公平收入分配中的功能和作用進行了研究，認為在我國社會保障體系調節不到位的情況下，更應該強調個稅對高收入者的調節作用，進而指出個稅是政府實現公平收入分配的核心組成部分。李愛鴿等（2010）認為自2006年起實施年所得12萬元以上的高收入者自行申報納稅方式，個稅公平收入分配職能開始顯現。面對當前收入分配差距拉大的嚴峻形勢，調節收入分配差距應成為個稅改革的基本方向。

3.2 個稅調節功能弱化的原因及對策

除了單純強調個稅的調節收入分配功能外，很多學者以如何有效發揮調節功能為研究任務，積極探尋導致個稅調節功能效果不理想的原因，從稅制模式、課稅標準、稅率選擇、課稅主體、減免稅、課稅項目、征收管理等多角度多層面提出個稅改革完善措施。

朱明熙（2002）從個稅制度內外兩方面，著力分析了我國個稅調節收入差距作用失效的原因，具體包括：個稅只能對個人取得的合法收入部分起調節作用，不能調節非法收入造成的差距；不夠良好的社會基礎，即我國目前混亂的、非規范化的個人收入分配機制；以及個稅制在設計上存在的不合理、急需改進的問題，如分類征收模式、不合理的費用扣除和低效率的稅率問題。楊斌等（2004）認為應當將個稅加入到對收入分配不公進行適當調節的杠桿體系中，并就我國處于社會主義初級階段這一國情，以有效發揮個稅對收入分配調節功能為目標，提出了我國個稅的稅制設計原則和改革模式選擇。劉麗堅（2006）論證了我國個稅“以調節收入分配為主，兼具籌集財政收入”的職能定位，并結合該職能定位和我國國情，詳細提出了下一步建立綜合與分項相結合的混合稅制、增加費用扣除項目、適當降低邊際稅率，調整稅級等等個稅制的改革方案。

3.3 理性看待個稅調節功能

我國收入差距不斷擴大的不合理性，促使學術界拷問個稅調節功能的視野有了進一步拓展。學者們開始更加理性研究個稅調節功能的作用強度和力度，從個稅的制度缺陷和環境局限等內外兩方面對其調節功能進行了再思考，認為大眾對個稅調節收入分配差距的功能有“過度期盼”心理，提出不應過分夸大個稅調節功能的主張。

首先，學者們認為導致我國收入差距日益擴大的深層原因存在于個稅調節作用無法觸及到的層面，其調節功能對此顯得很無力。劉尚希等（2004）認為形成收入水平差距的主要原因是初次分配，而個稅的調節功能在初次分配過程中無從發揮；同時，收入差距的形成在很大程度上與個人或家庭所擁有的資產存量高度相關，而個稅調節針對的是資產流量，對資產存量無法調節。中央財經大學稅收研究所課題組（2004）對我國收入差距擴大的原因進行分析后指出，稅收所能作用的范圍只是正常收入中畸高畸低、有失公平的部分。黃鳳羽（2010）的研究也指出我國個稅調節的起點是初次分配后國民財富的嚴重失衡，因此個稅對個人收入分配影響力度是有限的。

第二，從個稅制度的現實狀況看，其調節功能具備先天局限。中央財經大學稅收研究所課題組（2004）研究指出，個稅在整個稅收中所占份額太小，其制度設計上的缺陷又導致稅收調節的錯位（即“逆向調節”），加上個稅的征管不力，導致個稅調控功能受到限制。因此完善個稅，對扭轉收入分配的格局來說不過是杯水車薪。黃鳳羽（2010）在研究中也強調個稅的再分配職能的局限性體現在個稅總規模的局限上，個稅規模不足以撼動我國收入分配的整體結構。

第三，從個稅運行的外部環境看，其調節功能效用的發揮受到客觀制約。張文春（2005）通過對我國個稅的地位、來源、稅制模式、征管水平等方面的不足分析認為，我國個稅是不能起到人們預期的調節收入分配作用的。李紅霞（2010）認為影響個稅調節功能的并不是個稅本身，主要在于目前個稅計征模式缺陷和納稅環境的缺失。除個稅稅制模式、征管水平等因素外，稅率設計檔次偏多，稅率過高，負擔不公平，以及一些納稅人納稅意識淡漠，也是制約因素。

3.4 個稅調節功能的定量分析

近年來，少數學者開始采用實證分析的方法對個稅調節收入分配功能展開研究。學者們選用不同歷史階段和不同地理區域的樣本數據，選取基尼指數為衡量指標，建立模型研究個稅的調節績效，紛紛得出幾乎一致的結論：我國個稅調節收入差距的功能尚有進一步增強的空間。

王亞芬等（2007）通過計算我國城鎮居民總收入、可支配收入和稅收的基尼系數，計算各收入階層的平均稅率以及建立計量經濟模型等方法分析了我國個稅對收入分配調節作用，其研究結論是：在2002年之前，個稅對收入分配的調節作用微乎其微，甚至存在逆向的調節作用，自2002年開始我國個稅逐漸發揮了對收入分配差距的調節作用。與之相反的結論出現在潘雷馳（2009）的研究中，他分析了我國個稅征收強度與城鎮居民各收入組間收入差距及其變動趨勢，發現我國1993-2007年間個稅征收強度與組間收入差距變化率呈現負相關關系，經過分析得出結論：個稅征管水平波動較大，影響其收入的再分配功能；2002年以后，個稅無論是組織收入功能，還是調節收入差距功能都沒有很好實現。

張世偉等（2008）研制了一個個稅制度微觀模擬模型，應用吉林省的微觀數據，對個稅制度的收入分配效應進行了模擬和分析，研究結論是個稅制度的設計基本符合居民之間和地區之間的稅負公平原則，基本實現了我國政府“擴中保低”的居民收入分配政策目標和減輕欠發達地區稅負的區域經濟發展目標；但是無法使低收入群體完全免除稅負；同時，個稅目前沒有起到明顯縮小居民收入差距的效果。饒海琴等（2010）基于上海市城鎮居民收入1990-2006年數據，對個稅調控居民收入分配差距的分層次功能進行分析，研究表明現行個稅對中等收入階層調控功能顯著，對高收入階層調控功能偏弱。建議推進個稅從分類課證制向綜合課證制改革。楊衛華等（2011）以廣州市城鎮居民家庭收入為例，對我國個稅調節作用進行實證分析，發現我國個稅對居民收入分配差距擴大的調節作用力度還不夠，要達到調節效果，既需要科學的稅制，也需要嚴格的稅收征管。

4 簡評

1994年稅制改革以來我國個稅功能的研究表明：首先，我國對于個稅功能的研究側重于一般原理、制度設計和政策取向的闡述，尤其是立足于中國國情為今后個稅改革出謀劃策，反映出學術界所具有的較高學術敏感度和社會責任感。這些基礎性研究成果為我國個稅的系統研究提供了較豐富的理論根基和研究素材，對于推動我國個稅改革具有重要意義。其次，對于現階段我國個稅的功能定位，理論界尚未達成完全共識，存在一定爭論。大部分觀點認為財政收入功能是稅收普遍具備的基礎功能，而調節收入分配功能是個稅的特長，再加上我國居民收入差距日益擴大的現實緊迫性，學者們對個稅調節功能的研究力度深度明顯更大、研究方法也更多元化。同時，單純強調個稅某一功能的觀點正在逐步轉變，學界對于個稅調節功能的認識也更趨于客觀和理性。最后，我國對于個稅功能的效用多采用定性分析，最近五年開始出現采用實證研究方法進行定量分析的研究成果，但從研究結論來看，定量分析方法的規范性和精細度尚存在進一步提升的空間。目前，定量分析的數據采樣均受到一定局限，要么是某地區某時段的數據，要么選用其他能獲取的替代指標，很難有比較詳細的全國調查數據或可靠的基礎數據為研究依托。期待今后的數據研究能獲取更精細、更豐富的信息，據此探測到更真實的個稅功能效用，為構建更加合理、科學的稅收制度提供有效數據支撐。

注釋

① 龐鳳喜.稅收原理與中國稅制[M].中國財政經濟出版社，2008：62.

② 該文所稱稅制改革是指2005年十屆全國人大常委會第十八次全體會議通過的《關于修改〈中華人民共和國個稅法〉的決定》，規定自2006年1月1日起，工資和薪金所得費用扣除標準將從每月800元提高到每月1600元.

③ 文章提出個稅功能在實踐中的演繹邏輯是：財政收入功能（稅制的初始階段）-調節收入差距功能（稅制開始進入成熟階段）-調節經濟穩定（稅制已經成熟）-各種功能相機協調.

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