對合并會計報表與匯總會計報表的比較分析

[摘 要] 企業(yè)會計報表是企業(yè)財務報告的主要部分，是企業(yè)向外傳遞會計信息的主要手段。根據(jù)不同的劃分標準，企業(yè)會計報表可以分為不同的種類。本文對合并會計報表與匯總會計報表兩種類型進行了分析和比較，以避免在實務中產(chǎn)生混淆。

[關鍵詞] 合并會計報表；匯總會計報表；比較

中圖分類號： F275 文獻標識碼：A

會計報表是根據(jù)日常會計核算資料定期編制的，綜合反映企業(yè)某一特定日期財務狀況和某一會計期間經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量的總結性書面文件。它是企業(yè)財務報告的主要部分，是企業(yè)向外傳遞會計信息的主要手段。而在會計實務中對會計報表分類依據(jù)的標準不同可以分為不同的種類。下面對合并會計報表和匯總會計報表兩種報表的形式進行分析。

1 匯總會計報表概述

（1）匯總會計報表的含義和作用。匯總會計報表是指上級主管部門根據(jù)所屬企業(yè)各單位的會計報表和匯總單位本身的會計報表，整理、匯總編制的會計報表。匯總會計報表大部分項目可以根據(jù)所屬單位上報的報表加總而得，但對于某些項目，由于需要反映某種指標的平均數(shù)或者要對系統(tǒng)內(nèi)上下級之間結算、繳撥款項進行沖抵，不能簡單地用加計總數(shù)的方法進行編制。

匯總會計報表可以分析和評價企業(yè)集團過去和現(xiàn)在的財務狀況、經(jīng)營成果以及其他變動。他能滿足有關行政部門或國家對整個行業(yè)或整個集團和企業(yè)的經(jīng)營情況進行了解的需要；還能幫助會計報表使用者對集團及企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績、財務狀況進行了解，以助于預測企業(yè)未來發(fā)展趨勢，評價集團及企業(yè)的償債能力、盈利能力、營運能力等。

（2）匯總會計報表的匯總范圍。匯總會計報表的編制必須堅持規(guī)范性、科學合理和簡明實用三個原則。匯總會計報表的編報范圍主要依據(jù)企業(yè)的隸屬關系來判斷，只應該把匯總單位本身的會計報表與其所屬企業(yè)單位的會計報表進行匯總，不應該把其附屬企業(yè)單位的會計報表納入?yún)R總報表的匯總范圍。。

（3）匯總會計報表質量問題產(chǎn)生的原因。在市場經(jīng)濟不斷發(fā)展的情況下，匯總會計報表已經(jīng)難以全面、客觀、真實地反映集團資產(chǎn)和經(jīng)營狀況。如：隨著企業(yè)的不斷改革，越來越多的有限責任公司、股份制、股份合作制等大量涌現(xiàn)，在會計核算和反映不能及時適應的情況下，導致了報表匯總單位和匯總數(shù)字不斷減少。租賃、承包和物業(yè)管理等多種經(jīng)營形式不斷出現(xiàn)，小規(guī)模的企業(yè)大量的涌現(xiàn)，漏統(tǒng)漏報的現(xiàn)象會發(fā)生。新型合作經(jīng)濟組織的不斷涌現(xiàn)和合伙、合作企業(yè)不斷增加，匯總范圍迅速擴展，現(xiàn)有的匯總辦法己經(jīng)難以適應。

2 合并會計報表概述

（1）合并會計報表的含義和作用。隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，企業(yè)集團越來越多。文中所指企業(yè)集團是經(jīng)濟意義上的，而不是法律意義上的。具體而言，實質上，企業(yè)集團是指以資本為紐帶，通過企業(yè)之間兼并和投資創(chuàng)建，形成控股與被控股關系的企業(yè)聯(lián)合體。只有混合經(jīng)營型和控股管理型企業(yè)集團形成了母子公司間的控股與被控股的關系，才需要編制合并會計報表"合并會計報表就是以母公司為核心，整個企業(yè)集團為一個經(jīng)濟實體，根據(jù)集團母公司和子公司的個別會計報表為基礎經(jīng)過合并抵消編制的，由合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表及合并權益變動表組成，反映的是企業(yè)集團整體經(jīng)營成果、財務狀況及現(xiàn)金流量情況。

合并會計報表包括合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表、合并所有者權益變動表等。合并會計報表在市場經(jīng)濟運行中所起的作用包括： 提供由母公司直接或間接控制的子公司的經(jīng)濟資源及企業(yè)集團的整體經(jīng)營成果等方面的綜合信息，滿足企業(yè)集團管理者對被控股企業(yè)管理的需要；反映母公司股東在企業(yè)集團中占有的權益；揭示企業(yè)集團在償債能力、盈利能力等方面存在的風險。

（2）我國合并會計報的做法。我國編制合并會計報表的目的是要反映企業(yè)集團的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等情況，并滿足報表所有使用者的財務信息需求，也就是不僅要滿足母公司股東的需求，同時還應滿足債權人和少數(shù)股東的權利。我國合并會計報表時，將少數(shù)股權以股東權益出現(xiàn)在合并會計報表中。根據(jù)財政部發(fā)布的《<合并財務報表>會計準則征求意見稿》，“控制”被確定為判定合并范圍的基本依據(jù)。該種做法則充分體現(xiàn)出了經(jīng)濟意義上的控制權，在其理論指導下編制的合并會計報表強調的也是經(jīng)濟意義上的控制權，而非法律意義上的所有權。

（3）合并會計報表的合并范圍。我國的新準則合并會計報表合并范圍的確定應當以控制為基礎加以確定。其中控制，是指一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權利。控制具有以下特征：控制的主體是唯一的，不是兩方或多方，即對被投資單位的財務和經(jīng)營政策的提議不必征得其他方同意，就可以形成決議，付于被投資單位執(zhí)行。控制的內(nèi)容是另一個企業(yè)的日常生產(chǎn)經(jīng)營活動的財務和經(jīng)營政策，這些財務和經(jīng)營政策一般是通過表決權來決定的。控制的性質是一種權利，是一種法定權利，也可以是通過公司章程或協(xié)議！投資者之間的協(xié)議授予的權利。控制的目的是為了獲得經(jīng)濟利益，包括增加經(jīng)濟利益、維持經(jīng)濟利益。母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權，表明母公司能夠控制被投資單位，應當將被投資單位認定為子公司，納入合并會計報表的合并范圍"但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外。母公司應將所有子公司都應納入合并會計報表的合并范圍，無論子公司的規(guī)模大小、子公司向母公司轉移資金能力是否受到嚴格限制，也不論子公司的業(yè)務性質與母公司或企業(yè)集團內(nèi)其他子公司是否有顯著差別，都應納入合并會計報表的合并范圍。

（4）合并會計報表的局限性及其問題。合并會計報表的局限性主要體現(xiàn)為：第一，企業(yè)集團的合并會計報表雖然集中反映了企業(yè)集團的總的經(jīng)營狀況和財務成果，但卻掩蓋了行業(yè)性、地區(qū)性的差異。由此可以得出根據(jù)不同行業(yè)個別會計報表為基礎編制的合并會計報表是不符合可比性原則的，對于合并會計報表使用者是有誤導性的。第二，企業(yè)集團的合并會計報表要反映的對象是由多個法人組成的會計實體，并不具備法人主體的法律關系，雖然可以反映集團公司整體財務狀況和經(jīng)營成果，卻無法反映出集團內(nèi)不同行業(yè)、不同地區(qū)的贏利和風險。

合并會計報表編制過程中存在的問題主要體現(xiàn)為：第一，我國合并會計報表編制采用簡單權益法，對內(nèi)部交易未實現(xiàn)利潤不予調整，如果子公司是母公司的非全資子公司，且存在逆銷內(nèi)部交易時，少數(shù)股東權益的計算會受到影響。第二，計算合并財務報表各項目的合并金額。以子公司盈余公積的抵銷及沖回為例：在編制合并會計報表的抵銷分錄時，將母公司對子公司的權益性資本投資與子公司股東權益抵消以后，還必須沖回己抵銷的子公司盈余公積金。因此合并報表應反映母公司的提取額和子公司提取額中屬于母公司所享有的那一部分合并利潤分配表中盈余公積提取金額應依據(jù)合并凈利潤進行計算，而不是將母子公司各自提取的盈余公積金數(shù)額相加，子公司提取的盈余公積金不能由母公司直接支配。如果沖回已抵銷的盈余公積，那么對母公司可供分配利潤的反映就會過低。對權益類科目，我國對合并價差不予調整，合并會計報表只存在與子公司報表的縱向平衡關系，缺乏復雜權益法下生成的橫向平衡關系。據(jù)此編制的合并會計報表在反映信息上必然帶有一定局限性，也會影響到會計報表使用者的使用效果。

3 合并會計報表和匯總會計報表的比較分析

（1）會計報表的主體不同。合并會計報表的主體是企業(yè)，反映的是某個企業(yè)的財務狀況和經(jīng)管成果，盡管這個企業(yè)的會計報表是母公司及其子公司的會計報表合并編制而成，但子公司的經(jīng)營活動受母公司的控制，只是母公司經(jīng)營活動的一個部分。匯總會計報表的主體是上級主管部門，主體本身不是經(jīng)營實體，報表主要反映的是由其管理下各企業(yè)總的生產(chǎn)經(jīng)營情況。

（2）會計報表的作用不同。合并會計報表的作用是向企業(yè)所有者、債權人等會計報表使用者全面揭示企業(yè)的財務狀況和財務成果。匯總會計報表的作用主要為滿足有關行政部門或國家對整個行業(yè)或整個集團和企業(yè)的經(jīng)營情況進行了解的需要。

（3）會計報表反映的內(nèi)容不同。合并會計報表主要提供企業(yè)的財務信息。匯總會計報表不僅要提供各企業(yè)的財務信息，還要提供企業(yè)生產(chǎn)消耗、產(chǎn)量、勞動工時等其他方面的信息。

（4）確定編報范圍的依據(jù)不同。確定合并會計報表的范圍取決于各國編制會計報表采用的理論，各國在編制合并會計報表時，并不完全按某一種理論，而是以某一種理論為主，同時考慮自身的實際情況。我國目前主要采用主體理論：即母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權，表明母公司能夠控制被投資單位，應當將被投資單位認定為子公司，納入合并會計報表的合并范圍。但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外。匯總會計報表的編報范圍主要是以企業(yè)隸屬關系為依據(jù)，即以企業(yè)是否歸其管理，凡屬于下屬企業(yè)則包括在匯總會計報表的編報范圍之內(nèi)。

（5）編制方法不同。匯總會計報表以個別會計報表為依據(jù)，主要采用分行業(yè)、分地區(qū)簡單加總的方法加以編制。合并會計報表雖仍以個別會計報表為依據(jù)，但必須在抵銷內(nèi)部會計事項的影響后編制，它比匯總會計報表的編制要復雜。

綜上所述合并會計報表和匯總會計報表的編制主體相同，編制的內(nèi)容、范圍、作用也就相同，因此就可以將其兩者對比分析，研究哪種會計報表更能帶給會計報表使用者有用的會計信息，使其做出正確的投資決策。

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