風險導向審計在煙草商業系統內部審計中的應用

孫曉平

(重慶市永川區煙草專賣局(分公司)，重慶 402160)

2008年4月，劉家義審計長在“推進內部審計轉型與發展研討會”上指出:“內部審計不僅僅是資產的守護者、財務報表的復核者、會計核算的勾稽者，更是強化管理的促進者、提高效能的推動者、價值增值的倡導者。”他又說:“內部審計定位應該是強管理、防風險、促發展。”我們認為，這是對新時期我國內部審計的重新定位，內部審計由以財務合規性審計為主向以事前風險管理與過程控制為重心轉變，即通常所說的風險導向內部審計。

風險導向內部審計是指內審人員在審計過程中以風險分析評估為導向，充分了解和評價被審單位的內部控制，認真分析、判斷被審單位的風險及其程度，把有限的審計資源集中于高風險的審計領域，針對不同的風險因素狀況、程度而采取相應的審計策略，加強對高風險點的實質性測試的一種新的內部審計模式。在我國的內部審計實踐中已逐步推行與應用，可以有效地降低審計風險，提高審計質量和審計效率。本文主要就風險導向審計在煙草商業系統內部審計中的應用進行探討。

一、煙草商業系統內部審計引入風險導向審計模式的必要性

(一)有利于改進系統內審工作

煙草商業系統目前的內部審計工作主要以賬目審計和制度基礎審計為主，在風險評估方面仍處于探索階段。通過引入風險導向審計，一方面，可以更有效地加強煙草商業系統內部審計工作的制度化、規范化和標準化建設。另一方面，可以進一步提升審計層次，實現事前防范、事中控制和事后監督相結合，實現煙草商業系統內部審計工作轉型。

(二)有利于合理配置審計資源

人員少、任務重、時間緊是全市煙草系統各級內審部門所面臨的共性問題，系統內審大多采用賬項導向和制度導向審計模式，審計資源的利用在一定程度上缺乏計劃性和科學性。引入風險導向審計，通過建立一個完整的審計風險模型，統籌運用符合性測試、實質性測試、分析性檢查方法，對造成審計風險的多種因素進行全面分析和評估，發現被審計單位內部控制中存在的失控環節和薄弱環節，確定審計的重點和范圍，制定有效降低審計風險的策略。對一些風險因素比較大的環節加大資源調配，而對風險比較小的環節縮減資源調配，將審計資源恰當地分配到高風險領域，發揮有限審計資源的最大效用。

(三)有利于提升內審人員素質

風險導向審計要求審計人員在開始具體審計工作之前，要對被審計事項的內外部風險進行評估，對可能產生風險的各個環節進行詳細的分析，在審計過程中要以規避風險為重點，主動應對處理各種風險，最終達到規避和減輕風險的目的。這就要求內審人員必須時刻樹立強烈的風險意識，增強自我的風險責任感，不僅要具備有會計、審計等專業方面的知識，而且還要懂得法律、市場、管理、計算機等相關學科的知識，從而迫使內審人員必須自覺加速自身知識結構的更新，不斷地進行“充電”學習，加強自身的素質建設。

(四)有利于提高內審工作質量和效率

審計風險與審計質量和效率有一種因果關系，低下的審計質量和審計效率必然導致審計風險的增加，要降低審計風險就必須提高審計質量和審計效率。風險導向審計就是解決這一難題的一種最好的方法，它在充分認識審計風險的客觀性、雙重性和可控性的基礎上，通過分析、評估和控制，應對解決審計質量和效率的多種風險因素，從而實現審計質量、審計效率的提升，將審計風險降低到可以接受的程度。煙草系統只有實行風險導向審計，才能有效提高系統內審工作質量和效率，降低內部審計工作風險。

(五)有利于加強內部控制和隊伍建設工作

內部控制的有效性，取決于對各類風險是否能及時識別、各項內部規章制度是否健全以及是否認真貫徹執行。如果缺乏風險管理，對各種潛在的風險不予關注或識別，煙草商業系統的內部管理就成了無的之矢，不僅起不到以制度管人、以制度管事、提高工作效率的效果，而且也影響煙草隊伍凝聚力和戰斗力的形成，特別是煙草隊伍中的違法違規行為就會得不到有效的預防和制止，甚至損害企業的形象。

二、風險導向審計在煙草系統內部審計中應用的問題

(一)組織需求不足

領導重視不夠，對內部審計期望不高。有些領導甚至將內部審計等同于內部紀檢監察，對內部審計的認識發生了偏差。因此，很多領導對內審工作沒有足夠的重視，對內審工作不夠支持。

(二)內審機構地位不高

內部審計機構是部門單位實施內部監督的部門。主要職能是對單位內部的財務收支的真實性、合法性、效益性進行審計監督，對單位內部控制制度是否完善和內部各組織機構執行職能的效率方面進行評價，并提出分析評價意見。可見，獨立性是審計工作的靈魂。目前，煙草商業系統建立了審計委派制，但實際管理權力仍歸屬區縣級公司，而且內部審計機構在主要領導實質性領導下的不多，大多是副職領導，嚴重影響了內部審計的獨立性和客觀性，制約了內部審計的發展。

(三)審計潛在風險大

從本系統的審計實踐看，由于時間緊，審計組只能審查被審計單位的賬表資料，無法進行全面財產清查盤點;在審計范圍上，只能就單位本身財務收支進行審查，而在內部稽查、評價內部控制制度是否完善和單位內部各組織機構執行制定職能的效率方面，都沒能發揮應有的作用，審計質量難以全面保證，審計潛在風險比較大。

(四)內審職能范圍狹窄

目前，煙草系統內審的功能仍以查錯糾弊和事后監督為主，缺乏事前監督，內審監督力度普遍不強。內審工作成果還停留在審計報告層面，僅向領導反映相關情況。審計人員認為都是單位內部員工，又擔心會牽扯到相關領導，不想得罪人，對發現的問題，審計報告往往輕描淡寫，不能深入到本質問題。有的報告指出了存在的問題，但領導和整改當事人也心存僥幸，只要不是外部審計出的問題，不會受處分，也無人深究，不管問題多大都無所謂，得過且過，有些問題甚至屢查不改，一錯再錯，整改難以到位，增加了審計風險。

三、風險導向審計在煙草系統內部審計中應用的意見和建議

引入風險導向審計是煙草系統內部審計模式的革新與飛躍，是系統內部審計適應審計環境變化及審計工作的客觀要求，可以大大提高系統內部發現問題，識別風險的能力，最大限度地降低審計風險。結合本系統內審工作實際，筆者認為風險導向審計在煙草系統內部審計中運用應從以下幾方面入手。

(一)完善系統內部管理制度

科學有效的管理制度是確保正常實施風險導向審計并收到預期效果的根本要素。煙草系統現有的內部管理制度有的已不能適應內審工作新形勢的需要，因此要針對風險導向審計的推廣實施，配套完善科學的、具有針對性的、真正可操作性的相應管理制度。重點要加強內控管理制度建設，努力降低內部審計固有風險;同時要加強分析評估制度建設，努力降低戰略風險、環節風險和剩余風險;還要加強審計隊伍管理制度的建設，完善風險預防制度。另外，還要通過風險導向審計實踐，貫徹和檢驗審計法規政策與風險導向審計制度的科學性、實效性，推進審計法規政策與風險導向審計制度的規范和完善。煙草企業必須按照國家新《內部審計實務標準》和《內部審計業務準則》等規定，結合系統風險控制實際，盡快制定出臺適合本系統操作的風險導向內部審計相關規章制度。建立內部審計責任制度，明確審計人員的職責、權限，合理分工，以加強對內審人員工作質量的考核，避免責任相互推諉;建立健全內部審計工作標準和監督、檢查、考核、獎懲等制度，增加內審機構自我約束機制、強化審計風險意識;建立內部審計結果落實跟蹤監督制度，提高審計結果的利用率。

(二)提高系統內審人員素質

審計人員素質的高低直接決定了審計質量的好壞，也是防范審計風險的關鍵。這就要求審計人員必須具備過硬的政治思想素質、嚴謹的工作作風、高度的責任心，扎實的業務理論知識，通曉財經法規，還要對單位的預算執行和業務活動有一定了解。加強內審人員隊伍建設，培養高素質的專業審計人才不僅是推動內審工作發展的當務之急，也是防范審計風險的最有效的措施。

1.加強業務培訓。定期開展對內審人員的專業知識培訓和組織后續教育活動，增強內審人員業務能力，提升其專業化水平，以適應不斷發展的新形勢的需要，除了定期的業務培訓以外，主要是鼓勵審計人員自學，在系統內部組織各種形式業務知識競賽，定期開展審計工作經驗交流，針對審計評價中出現的問題，采用典型案例分析等辦法，提高審計人員業務技能。

2.加強職業道德教育。培養內審人員堅持實事求是、客觀公正、廉潔奉公的職業道德，增強其事業心和責任感。

3.加強審計實踐。“實踐出真知”，通過組織模擬審計、集中審計、審計比武等，大力開展互幫互學、以老帶新、以強帶弱等活動，廣泛深入開展審計實踐，努力提高實際工作能力，增強風險控制力，培養德才兼備的復合型內部審計人才。只有建設高素質的審計人才隊伍，才能夠在大范圍內有效地應用風險導向審計方法，降低審計風險。

(三)增強內審人員風險意識

內審人員在實施系統內部審計時，應以謹慎的客觀公正態度嚴格執行審計程序，通過分析判斷，準確識別審計風險，制訂防范風險的管理控制機制，要善于回避和轉移風險。對于內部控制制度薄弱、財務管理混亂、會計核算等存在問題較多的被審計單位，審計人員應有意規避風險，學會自我保護。對于被審計單位執行的涉及多個部門的某些政策、規章和制度，內部審計人員一定要及時與相關部門溝通，以明確責任，最大限度地降低審計風險。

(四)建立系統風險評估機制

煙草系統內部審計風險主要來自于單位的業務風險和財務風險。因此，建立系統風險評估機制是降低系統內部審計風險的有效途徑。主要做法:

1.定審計風險點。煙草商業企業的風險點主要體現在財務管理、基建維修、物資采購、貨源分配等方面。具體而言，體現在違反財務制度編制、私設小金庫、賬外賬等方面;基建維修、物資采購主要是不按規定實施招投標、物資采購程序，或在實施中弄虛作假，串通作弊等;貨源分配方面主要是不公正地分配暢銷貨源等。

2.制定風險點工作流程，設置風險預警等級。把風險防范管理工作列入重要議事日程，制定財務管理、基建維修、物資采購、許可證辦理、貨源分配等工作流程圖，進一步規范風險點防范管理工作。確立風險等級，把違紀違規情節輕微的定為一級風險;對有違規行為，但未造成不良后果的定為二級風險;把有違規苗頭的定為三級風險。

3.簽訂風險點防范責任書。根據確定的風險點和風險等級，與系統內各職能科室簽訂風險點防范責任書，以此進一步加強監督管理，推動監督關口前移，最大限度地降低業務和財務風險。

4.健全風險防范制度。健全“辦事公開、民主管理”制度體系，規范干部職工的行為，提高制度的針對性、可行性、規范性，逐步形成用制度管權、按制度辦事、靠制度管人的良性機制，使制度不僅是“緊箍咒”，更是“護身符”。

(五)正確運用內部審計科學方法

結合本系統的具體實際情況，對煙草系統推行風險導向內部審計設計如下:

1.評估預期風險。通過走訪、查閱資料、實地察看等多種形式，了解被審計機構全面情況，確定易發生風險與舞弊的管理環節，為下一步審計提供風險導向，評估確認預期風險水平。

2.評估固有風險。了解被審計機構的組織領導、財會人員、業務開展、環境因素及以前年度的審計結果等情況;了解對單位的會計報表有重要影響的事件，并在此基礎上對重要性做初步判斷;決定審查的重要賬戶;確認影響這些賬戶的資料來源;編制審計計劃。

3.了解和評估重要的資料來源。目的是尋找并確定控制弱點，一般在期中審計時進行。具體內容為:確認重要的估計和資料過程;對各項過程取得了解;考慮何處可能出錯;確認與評估相關的控制。

4.評估控制風險。確定控制執行的風險水平，控制執行的風險因素主要有:被審單位各類主要業務活動的發生過程、重要的會計憑證、賬簿記錄以及會計報表項目、重大業務事項的會計處理過程等;確定監督反饋機制的風險水平，監督反饋機制越完善有效則風險水平越低;對被審單位的內控制度及其執行情況進行測試，確定對其內部控制的信賴程度，從而確定控制風險水平，以進一步確定實施審計的范圍、重點、抽樣比例和審計所需要的時間等。

5.評估重大錯誤風險。對被審單位目標管理制定是否科學，領導人員管理能力強弱、內部控制措施及控制程序設計本身是否嚴密，職責分工是否良好做出判斷(表1)。在此基礎上評估審計發生錯誤的可能性，然后再確定審計核查的方法。這在期中審計時完成。

表1 審計風險評估表

6.確定檢查風險。內審人員根據被審計單位的各項業務運行風險的評估結果來確定檢查風險，影響檢查風險的因素主要有審計人員的職業道德、執業能力和審計方法的選擇運用是否恰當。檢查風險可以利用風險模型計算:檢查風險=審計風險/重大錯報風險。

7.擬定審計計劃。根據評估確定不同的風險程度，為每一類重要認定擬定不同的查核方法;擬定審計程序，以便控制測試和實質性測試使用。

8.執行審計計劃。通過實施審計獲取審計證據。具體內容如下:執行內部控制測試，根據測試結果最終評估控制風險;根據所確定的檢查風險水平的高低，執行實質性測試。

9.做出審計報告。科學評價審計結果，注意對審計工作底稿的復核、例外因素的分析和審計差異的匯總，以降低審計總體風險水平，將審計結論形成書面文件，即審計報告。

［1］謝榮，吳建友.現代風險導向審計理論研究與實務發展［J］.會計研究，2004(4):47 －51.

［2］劉春陽.風險導向審計淺析［J］.中國科技信息，2012(2).