淺議非貨幣性資產交換的確認與計量

[摘 要] 本文介紹了非貨幣性資產交換的確認以及兩種不同會計處理：公允價值模式與賬面價值模式，并針對非貨幣性資產交換確認中存在的一些問題進行分析，提出一些改進建議。最后，闡述了非貨幣性資產交換的兩種不同的計量屬性及計量中存在的幾個問題、以及改進的建議。

[關鍵詞] 非貨幣性資產交換；計量屬性；公允價值；賬面價值

[中圖分類號] F233 [文獻標識碼] A

《企業會計準則第7號--非貨幣性資產交換》規定了具有商業實質且公允價值能夠可靠計量的非貨幣性資產交換，才能以公允價值作為換入資產的入賬價值，由此大大降低了上市公司惡意操縱非貨幣性資產交換利潤的發生。

非貨幣性資產交換雖然是一種并非經常性發生的特殊交易行為，但是伴隨著當今經濟的飛速發展，包括資產置換等形式在內的非貨幣性資產交換的發生越來越頻繁，非貨幣性資產交換也越來越為之重要。

1 非貨幣性資產交換的確認

不同的會計處理方法不但影響著非貨幣性資產的計價，還會影響企業損益的確認，同時還有可能影響會計信息的相關性。

1.1 對非貨幣性資產交換確認中存在問題的分析

在非貨幣性資產交換兩種不同的模式中，仍存在著一些缺陷和不足之處。

（1）非貨幣性資產交換確認的范圍不夠全面

在非貨幣性資產交換準則中似乎忽視了“勞務”這一特殊的企業活動，勞務在企業間以一定的價格進行交易，是區別于其他具體實物形態的商品交換而存在的，勞務同樣也具有經濟實質。在非貨幣性資產交換準則中相關規定并沒有將涉及勞務的交換列入其中，也沒有對涉及勞務的交換的會計處理進行規范，使得涉及勞務的非貨幣性資產交換沒有統一的會計規范。

（2）補價的確定不夠嚴謹、明確

非貨幣性資產交換準則中規定當支付的貨幣性資產占換入資產公允價值（或換出資產公允價值與支付的貨幣性資產之和）的比例，或者收到的貨幣性資產占換出資產公允價值（或占換入資產公允價值和收到的貨幣性資產之和）的比例低于25%的，視為非貨幣性資產交換；當等于或高于25%比例的，視為貨幣性資產交換。

（3）對關聯方交易的確認不夠具體化

盡管在非貨幣性資產交換準則中對于關聯方交易的影響作了原則性規定，用來避免企業利用關聯方交易進行利潤操縱的情況。但是，準則中并沒有詳細說明關聯方的交易是如何具體影響非貨幣性資產交換的。由于非貨幣性資產交換中準則中沒有詳細說明關聯方的交易是如何具體影響非貨幣性資產交換的，企業為免自身的經濟利益受到損失，可以回避一些不利于自己盈利的規則。

1.2 非貨幣性資產交換確認問題的改進建議

針對非貨幣性資產交換核算過程中核算的范圍不夠全面、補價的確定不夠嚴謹、關聯方交易的規定不夠具體化等不足之處，改進的建議如下。

（1）將涉及勞務的業務列入非貨幣性資產交換核算之中

對于上述所介紹的非貨幣性資產交換的核算范圍不夠全面這一問題，應該將涉及到勞務的經濟業務列入到非貨幣性資產交換核算的范圍之中。雖然涉及“勞務”的經濟活動是區別于有形商品交換而存在的無形交換，但是，勞務在企業間也在以一定的價格進行交易。因此，非貨幣性資產交換準則可以根據現實情況中存在的具體情形分清非貨幣性資產交換的形式，更加明確規定何種情形在非貨幣性資產交換核算范圍之內、何種情形不在非貨幣性資產交換核算范圍之內。

（2）修改25%補價標準

對于補價的確定不夠嚴謹、明確這一問題，應該對25%這一補價標準進行修改。

根據行業的不同、企業所在區域的不同、企業涉及到非貨幣性資產交換的頻繁程度的不同以及企業規模的大小，將這個25%的比例進行適當調整。譬如，可以將涉及非貨幣性資產交換業務非常頻繁的一些企業，規定比25%更高的比例。

（3）注重提升會計人員的職業判斷能力和職業道德

只有妥善的處理好商業實質、公允價值和關聯方交易等關鍵點，才能更好的實施非貨幣性資產交換準則。會計人員優秀的職業判斷能力和職業道德在很大程度上保證了會計信息的可靠性和相關性，以及社會公眾的利益[14]。會計人員應積極參加職業培訓，提高職業判斷能力，企業同時應根據會計職業道德標準考核本單位的會計人員。此外，應該大力宣傳“客觀公正、堅持準則”的職業道德要求，將會計職業道德融入到社會道德的建設中。

2 非貨幣性資產交換的計量

非貨幣性資產交換準則規定，非貨幣性資產交換采用公允價值計量模式或者賬面價值模式進行計量。

2.1 對非貨幣性資產交換計量存在問題的分析

非貨幣性資產交換準則雖然已經隨著經濟的發展進行了多次的修改，但是當今經濟的發展日新月異，而非貨幣性資產交換也不斷暴露出新的一些問題。

（1）商業實質的認定標準模糊

我國的新企業會計準則引入了“商業實質”這一概念，避免企業惡意操縱企業的利潤。

但是商業實質概念中提到的“未來現金流量”可以說是一種職業判斷，使用“未來現金流量”這樣一個不確定性的因素作為商業實質的判斷標準，著實有些不妥。這個標準很大程度上都是由企業的會計人員自己掌握的，在具體規范上有些欠缺同時，對于關聯方之間的交易是否屬于商業實質的問題也尚未明確，非貨幣性資產交換準則僅提到在非貨幣性資產交換過程中要注意是否存在關聯方交易，但并沒有強制規定關聯方之間發生的非貨幣性資產交換是否界定為具有商業實質的交換，這給一些企業操縱利潤留有空間。

（2）相關稅費的確認不明確、不規范

企業在非貨幣性資產交換中發生的相關稅費是構成換入資產成本的重要內容之一。企業在非貨幣性資產交換過程中應計算的相關稅費種類繁多，既有因換出資產發生的稅費，例如：銷項稅、消費稅、營業稅，也包括因換入資產發生的費用。因此，換入資產的成本應該包括所有因換入資產或換出資產發生的稅費。但是，對于相關稅費的確認，只有對于增值稅或者營業稅的計算方法可以依據非貨幣性資產交換準則中的規定進行計算。

（3）當期損益的確認標準規定不明確

非貨幣性資產交換準則規定滿足具有商業實質且交換資產的公允價值能夠可靠地被計量的非貨幣性資產交換，以公允價值作為換入資產的入賬價值，但是對損益的確認標準卻有所不同。假設一項非貨幣性資產交換的發生產生利潤，如果換出資產的公允價值與換出資產的賬面價值之間的差額越大，那么產生的差額也將對當期的損益發生額影響越大，由此對當期的凈利潤、資產結構、凈資產、所得稅費用均會產生越來越大的影響。

2.2 非貨幣性資產交換計量問題的改進建議

針對上述非貨幣性資產交換計量中存在的一些缺陷問題，提出一些改進的建議。

（1）對“商業實質”的規定進行修改

對于商業實質認定標準中存在的問題，首先，應該明確規定非貨幣性資產交換準則中關聯方之間發生的非貨幣性資產交換不屬于商業實質的范疇，只能采取賬面價值計量，不能采用公允價值計量，這將有利于避免關聯方之間利用非貨幣性資產交換會計判斷空間進行操縱利潤的行為。其次，進一步完善有關商業實質的非貨幣性資產交換準則的相關內容，隨時注意準則實施當中出現的問題，不斷進行完善，提高會計信息的可靠性與可用性，降低會計判斷的空間。此外，應該加大對會計人員的培訓力度，提高會計人員的職業能力以及職業道德。

（2）將非貨幣性資產交換的當期損益分為處置損益和交換損益

對于當期損益的確認標準規定不明確這一問題，可以換另外一種方式去處理非貨幣性資產交換中產生的損益，譬如將非貨幣性資產交換中產生的損益分為非貨幣性資產處置損益和非貨幣性資產交換損益。將換出資產的公允價值與賬面價值之間的差額，作為非貨幣性資產的處置損益，計入相應的會計賬戶。將換入資產的公允價值和換出資產的公允價值之間的差額，如果是損失可記入“營業外支出”賬戶；如果是收益可記入“資本公積”賬戶。由此可以避免當期損益確認的統一而論，更為有效的確認非貨幣性資產交換的當期損益。

（3）完善非貨幣性資產交換準則中相關稅費的規定

針對新非貨幣性資產交換準則中相關稅費處理不明確、不規范這一問題，財政部門應出臺非貨幣性資產交換關于稅費的有關規定，明確相關稅費的具體處理方法。首先，在資產換入環節支付的相關稅費中，除會計制度明確規定不計入資產成本的稅費以及符合抵扣條件的增值稅進項稅外，都應作為換入資產的成本；其次，在資產換出環節支付的相關稅費中，除符合抵扣的增值稅銷項稅外，其他的稅費由于僅僅與換出資產的處置有關而與換入資產的取得無關，不應計入換入資產的成本。由此，非貨幣性資產交換中相關稅費的確認會更加的清晰，同時也避免了一些企業利用準則的缺陷為自己謀利。

[作者簡介]劉愛敏（1973—），女，會計師，就職于撫順礦業集團有限責任公司。