我國個人所得稅法修改建議

[摘要]我國的《個人所得稅法》從制定至今，已經(jīng)過五次修改，但這五次修改均未能解決個人所得稅法中兩個核心問題——基本稅制和費(fèi)用扣除。若從個人所得稅調(diào)節(jié)社會收入分配的角度出發(fā)，可知我國個人所得稅現(xiàn)行稅制注重分配效率而忽視分配公平，扣除項(xiàng)目只考慮納稅人共性而忽視個性，使得我國個人所得稅調(diào)節(jié)收入分配的功能沒有很好地發(fā)揮，建立混合稅制和完善生計(jì)費(fèi)用扣除制度能夠更好地發(fā)揮稅收調(diào)節(jié)功能，完善我國稅法體系。

[關(guān)鍵詞]個人所得稅；混合稅制；費(fèi)用扣除

[中圖分類號]F275[文獻(xiàn)標(biāo)識碼]A[文章編號]1005-6432（2013）28-0027-03

理論界認(rèn)為，個人所得稅類具有較強(qiáng)的調(diào)節(jié)收入分配的功能。個人所得稅對社會成員的流量財(cái)富，通過稅收的形式可以進(jìn)行再次分配。但在我國，由于個人所得稅稅收設(shè)計(jì)不合理，現(xiàn)行個人所得稅法在調(diào)節(jié)社會財(cái)富分配的功能未能很好地顯現(xiàn)。2011年修訂通過的個人所得稅法，只是在提高費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)之外，增加了關(guān)于工資薪金所得和生產(chǎn)經(jīng)營所得的稅率結(jié)構(gòu)調(diào)整等內(nèi)容。在費(fèi)用扣除方面，采用“一刀切”的扣除方法，使得個稅法在費(fèi)用扣除上沒有關(guān)注到納稅主體的個別性差異，進(jìn)而導(dǎo)致個人所得稅法在理論和實(shí)務(wù)中沒能處理好稅收橫向公平的問題。

1現(xiàn)行稅制及存在問題

11世界上現(xiàn)行的個人所得稅稅制

國際上現(xiàn)行個人所得稅稅制模式有三種：綜合所得稅制、分類所得稅制和分類綜合所得稅制（混合所得稅）。綜合所得稅是把納稅人全年各種不同來源的所得進(jìn)行匯總，在作法定寬免和扣除后，按照累進(jìn)稅率統(tǒng)一計(jì)征，以美國、德國、巴西、印度、俄羅斯等國為代表。分類所得稅是把所得按其來源和性質(zhì)分為若干類別，對不同類別的所得分別扣除費(fèi)用并適用不同稅率進(jìn)行計(jì)征，以中國為典型代表。分類綜合所得稅制（混合稅制）則是先根據(jù)納稅人的全年各項(xiàng)特定所得先征收一定比例的分類所得稅，然后綜合納稅人的全年各項(xiàng)所得額，如果達(dá)到一定的課稅額度標(biāo)準(zhǔn)，就使用累進(jìn)稅率課以綜合所得稅并扣除掉以前已經(jīng)征過的分類所得稅收，多退少補(bǔ)，日本、英國、意大利等國為其代表。綜合所得稅制與分類所得稅制是現(xiàn)行稅制的兩個極端，各自的優(yōu)缺點(diǎn)也比較明顯。綜合所得稅制的優(yōu)點(diǎn)是能充分體現(xiàn)量能課稅原則，無論是橫向公平還是縱向公平都得到了很好體現(xiàn)；其缺點(diǎn)是計(jì)稅依據(jù)的確定比較困難和復(fù)雜，遵從和管理成本高。分類所得稅的優(yōu)點(diǎn)是可以對不同所得實(shí)行差別待遇，對征管要求低；其缺點(diǎn)是不符合量能課稅原則，并容易產(chǎn)生避稅。在所得稅發(fā)展的早期，分類所得稅制被普遍采用，隨著稅收的發(fā)展，綜合所得稅制逐漸取代了分類所得稅制，但由于綜合所得稅制本身存在的缺陷，現(xiàn)在也沒有任何一個國家完全采用純粹的綜合所得稅制，而是兼具部分分類所得稅的特征。特別是近30 年來，隨著全球化的迅速發(fā)展，資本加速流動帶來了稅基的高度流動性，各國紛紛對資本所得采取輕稅政策，并對綜合所得稅進(jìn)行改革嘗試，突出表現(xiàn)在二元所得和單一稅的實(shí)行[1]。混合所得稅則將分類所得稅制和綜合所得稅制的優(yōu)點(diǎn)兼收并蓄，首先能夠體現(xiàn)稅收的橫向和縱向公平，其次計(jì)稅依據(jù)確定相對簡單，管理成本不高，再次，比分類計(jì)征更能遏制避稅行為。我國現(xiàn)在一部分學(xué)者主張我國應(yīng)該建立這種混合所得稅制，并且我國的“十二五”綱要中明確提出在“十二五”期間“逐步建立健全綜合與分類相結(jié)合的個人所得稅制度”，將混合所得稅制作為我國未來個人所得稅稅制改革的目標(biāo)。

12我國現(xiàn)行的個人所得稅稅制及其存在的問題

我國的《個人所得稅法》首先把應(yīng)稅所得分為工薪所得、個體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得、企事業(yè)單位承包承租經(jīng)營所得、勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得，利息、股息、紅利所得，財(cái)產(chǎn)租賃所得、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、偶然所得和其他所得十一類所得；其次，分別按不同形式的稅率和方式進(jìn)行課稅；再次，征收的方法是按月、按年或按次的源泉課征，不進(jìn)行年末清算。可見，我國個人所得稅是典型的分類所得稅制。這種規(guī)定從理論和實(shí)踐上講都會導(dǎo)致個人所得稅的公平性不足。實(shí)行分類所得稅制，單從理論上說，這種稅制更方便對不同來源的個人所得設(shè)計(jì)不同的稅率，進(jìn)而更好地調(diào)節(jié)不同來源的個人所得，更方便地實(shí)現(xiàn)對收入調(diào)節(jié)的目標(biāo)。特別是在經(jīng)濟(jì)發(fā)展的初期，可以通過對資本所得設(shè)計(jì)低稅率，促進(jìn)資本的積累，增加社會的效率，所以在中國實(shí)行效率優(yōu)先兼顧公平的社會財(cái)富分配背景下，實(shí)行分類所得稅制對提高社會效率，增加社會財(cái)富的積累有積極的意義。但是，公平和效率在一定情形下是一對矛盾體，在個人所得稅稅制設(shè)計(jì)方面尤其如此。“所得應(yīng)該是一種綜合性收入（所得），即無差別地合并一切來源的收入，在此基礎(chǔ)上適用稅率進(jìn)行征稅。如果沒有這種綜合性，累進(jìn)稅率就不可能達(dá)到目的，不可能適應(yīng)根據(jù)納稅者能力征稅的要求”[2]，這是量能課稅原則的基本要求，在設(shè)計(jì)稅制必須予以考慮的問題。我國現(xiàn)行個人所得稅法將個人所得項(xiàng)目分為11類，每類所得的扣除標(biāo)準(zhǔn)、適用稅率和計(jì)稅方法都不同，這樣一來會產(chǎn)生以下兩個方面的消極后果：

首先，會導(dǎo)致不同所得之間的稅負(fù)不公平，使得適用累進(jìn)稅率的功能大打折扣。從理論上說，分類所得稅制本質(zhì)在于不同所得設(shè)計(jì)不同稅率，以犧牲公平換取效率。而我國的個人所得稅在現(xiàn)階段凸顯出其稅率結(jié)構(gòu)不合理，工資薪金所得的累進(jìn)稅率要高于生產(chǎn)經(jīng)營所得適用的稅率，利息、股息、紅利、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、財(cái)產(chǎn)租賃所得等資本所得適用比例稅率，導(dǎo)致勞動所得的稅負(fù)有時(shí)會高于非勤勞所得，這樣一來，工薪所得的累進(jìn)稅率的調(diào)節(jié)收入分配的累進(jìn)功能，就會被事實(shí)上占國民收入量大頭的資本利得的比例稅率的累退功能所抵消。另外，45%的最高邊際稅率不僅稅負(fù)過高，由于征管難度大，其實(shí)際征收效果也不佳，高工薪者利用其掌握的優(yōu)勢資源，通過各種手段避稅、逃稅，反而使得其稅負(fù)降低。這樣一來，現(xiàn)行稅制就對我國的貧富兩極分化作出自己的“貢獻(xiàn)”。據(jù)國家統(tǒng)計(jì)局的數(shù)據(jù)顯示，從 2000 年開始，我國的基尼系數(shù)基尼系數(shù)是國際上常用的一種收入差距的測量指標(biāo)，數(shù)值在0～1。按照國際通常標(biāo)準(zhǔn)，通常把04作為收入分配差距的警戒線，基尼系數(shù)在03以下為最佳的平均狀態(tài)，在 03～04為相對合理狀態(tài)，超過04為表示收入差距較大，達(dá)到06則表示收入差距懸殊。已越過 04 的警戒線，2006 年升至 049，已經(jīng)突破了國際公認(rèn)的警戒線，而且增長趨勢明顯。當(dāng)然，貧富分化可能是由于多方面原因造成的，但無論如何，在我國，說稅制設(shè)計(jì)的不合理是造成其形成的原因之一，恐怕不會有太多人反對。

其次，這種制度設(shè)計(jì)還為納稅人通過轉(zhuǎn)換所得類別進(jìn)行避稅提供了空間[1]。由于將所得劃分為不同的項(xiàng)目，適用不同的稅率，在已劃分的項(xiàng)目中，納稅人可以利用現(xiàn)行法的漏洞，通過轉(zhuǎn)化所得類別，進(jìn)行避稅。比如，當(dāng)納稅人在同一個企業(yè)同時(shí)獲取股息和工資時(shí)，他就可以通過合理的計(jì)算，對二者的數(shù)額做合理的分配，以達(dá)到最低的納稅額。筆者認(rèn)為這種做法從納稅人的角度思考，完全是合法合理的，但從整個國家的宏觀個人所得稅制度角度上看，稅制出現(xiàn)這么大的立法漏洞，實(shí)在是有點(diǎn)貽笑大方的感覺。另外，現(xiàn)行的稅制可以與現(xiàn)行的征管制度結(jié)合，進(jìn)一步放大了稅制本身的缺陷，導(dǎo)致個人所得稅出現(xiàn)了“逆向調(diào)節(jié)”。由于工資薪金所得收入透明，實(shí)行代扣代繳，征管較為到位；而高收入者的收入多為利息、股息、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得等資本所得，收入渠道多而隱蔽，在控制上比勞動所得難度大，偷逃稅比較嚴(yán)重。進(jìn)而導(dǎo)致出現(xiàn)，高收入者逃稅，中低收入者的納稅負(fù)擔(dān)過重，“有錢人不納稅”的局面。國家稅務(wù)總局2003年年報(bào)的數(shù)據(jù)顯示，包括民營企業(yè)家、娛樂及體育明星、建筑承包商等高收入群體繳納的個人所得稅只占個稅總額的5%左右。一些名列榜首的富豪竟沒有繳納個人所4稅。我國稅務(wù)總局的網(wǎng)站資料顯示，工資薪金所得納稅占我國個人所得稅的稅收收入的50%，而不足社會20%的富人占據(jù)了超過社會80%的存款，其所繳納的個人所得稅僅占個稅總收入的10%。可見，我國的分類所得稅制，在當(dāng)下已經(jīng)不能適應(yīng)社會的發(fā)展需求，亟待進(jìn)行立法改革。

2費(fèi)用扣除制度及其缺陷

實(shí)體個人所得稅制度的核心是合理、規(guī)范、科學(xué)地確認(rèn)應(yīng)稅所得，在稅率既定的條件下，應(yīng)稅所得的確認(rèn)就取決于費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定。如上文所述，我國個人所得稅法的現(xiàn)行費(fèi)用扣除采用“一刀切”的辦法，規(guī)定得比較簡單，存在明顯的不合理的地方，即沒有考慮納稅人贍養(yǎng)情況、健康情況等家庭負(fù)擔(dān)因素，不能體現(xiàn)寬免扣除的個性化要求，違背了量能負(fù)擔(dān)原則。2012年4月24日，國家稅務(wù)總局則表示，目前我國個人所得稅實(shí)行的是分類分項(xiàng)征稅辦法，這種模式?jīng)]有直接設(shè)計(jì)教育、贍養(yǎng)老人、扶養(yǎng)子女等專項(xiàng)扣除。但在實(shí)際上，工資、薪金所得項(xiàng)目的費(fèi)用減除標(biāo)準(zhǔn)的確定是以社會平均消費(fèi)支出為依據(jù)，包括了家庭生活支出、教育、醫(yī)療、贍養(yǎng)老人、扶養(yǎng)子女等項(xiàng)目的平均數(shù)額。當(dāng)然，這個平均數(shù)額無法解決具體家庭支出的差異性問題。這種“一刀切”的規(guī)定，表面上對所有人都是公平的，但實(shí)際卻因納稅人（納稅主體）的個性化，造成實(shí)質(zhì)的稅負(fù)不公平，比如，對于收入相同的人甲和乙兩個人，甲需要贍養(yǎng)年邁父母，而乙則無任何負(fù)擔(dān)，那么在“一刀切”的稅制下，兩個人的實(shí)際扣除項(xiàng)目相同，那么甲因贍養(yǎng)父母實(shí)際支出的費(fèi)用未能被扣除而被征稅，則甲在負(fù)擔(dān)重于乙的情況卻要與乙繳納相同的稅，這時(shí)，個人所得稅的調(diào)節(jié)收入分配的功能根本未能發(fā)揮出來；但如果能對扣除項(xiàng)目做個性化考量，將甲贍養(yǎng)父母的費(fèi)用扣除，那么甲在負(fù)擔(dān)重的情況下將比乙少繳個人所得稅，二者的實(shí)際收入差距將會縮小，個人所得稅也將能夠?qū)崿F(xiàn)其調(diào)節(jié)收入的功能。可見，在“一刀切”的費(fèi)用扣除制度下，個人所得稅的調(diào)節(jié)收入分配的功能是受到壓制的，且是不公平的。

3《個人所得稅法》修改建議

法律是對不同主體的權(quán)利義務(wù)的分配和保障，經(jīng)濟(jì)法律在這方面更為突出。法律分配權(quán)利義務(wù)必須公平。當(dāng)法律難以做到公平的分配權(quán)利義務(wù)和實(shí)現(xiàn)其應(yīng)有目的時(shí)，必須對該法律進(jìn)行修改，以期法律能夠更好地分配權(quán)利義務(wù)和實(shí)現(xiàn)其應(yīng)有之目的。所以在當(dāng)前個人所得稅法不能滿足現(xiàn)實(shí)社會發(fā)展需要，不能做到公平對待社會收入流量分配的情況下，應(yīng)對其進(jìn)行修改。

31改變現(xiàn)行稅制——由分類稅制轉(zhuǎn)向混合稅制

分類稅制的缺陷及其與中國的實(shí)際現(xiàn)狀的不符，可見于上文，必須對其進(jìn)行改革，那么問題的關(guān)鍵是我國到底是要改為混合稅制還是綜合稅制呢？對此，學(xué)界有不同看法，兩種主張者均有，比如劉隆亨教授認(rèn)為“我國個人所得稅的改革方向，將采取既綜合又分項(xiàng)相結(jié)合的計(jì)征做法，比較合適”。[3]從現(xiàn)實(shí)的狀況來看，特別國家的“十二五”計(jì)劃已明確我國在“十二五”期間“逐步建立健全綜合與分類相結(jié)合的個人所得稅制度。”[4]我國之所以在當(dāng)前選擇綜合與分類相結(jié)合的個人所得稅制度，有其現(xiàn)實(shí)和理論意義。首先，混合稅制可以緩解上文所提到的現(xiàn)行稅制引發(fā)的社會稅收不公平問題，特別是資本利得的稅負(fù)輕于工薪所得問題，使得再次分配更注重公平；其次，這種稅制兼具綜合稅制和分類稅制的優(yōu)點(diǎn)，能夠與我國現(xiàn)行的分類稅制更好地銜接，在現(xiàn)行各項(xiàng)配套措施尚未完全建立的情況下，改革成本更小；再次，即便是綜合稅制，也存在著稅收公平的問題，且實(shí)際上也鮮見純粹的綜合稅制國家。

當(dāng)然，綜合與分類相結(jié)合所得稅制又可以分為交叉型和并立型兩種類型。交叉型混合所得稅是對各類所得扣除必要費(fèi)用后，按比例稅率實(shí)行分類征收，納稅年度結(jié)束時(shí)，再匯總?cè)克茫y(tǒng)一扣除費(fèi)用后按累進(jìn)稅率計(jì)算全年應(yīng)納稅額，分類征收的已納稅款允許抵扣。并立型混合所得稅是對部分應(yīng)稅所得項(xiàng)目按比例稅率實(shí)行分類征收，其余應(yīng)稅所得在取得時(shí)實(shí)行源泉扣繳，到年終時(shí)予以綜合再適用累進(jìn)稅率征稅，分類征收的已納稅款不允許抵扣。交叉型更接近于綜合所得稅制，但稅制比較復(fù)雜，征收難度大，實(shí)行的國家很少。并立型形成分類（或分離）征收與綜合征收互不交叉的并立結(jié)構(gòu)，稅制比較簡單，又可以量能課稅，征管也較為方便，鑒于上文分析，我國應(yīng)當(dāng)采用并立型綜合與分類相結(jié)合個人所得稅制。

32完善費(fèi)用扣除制度

從理論上說，應(yīng)當(dāng)扣除的費(fèi)用包括成本費(fèi)用類、生計(jì)費(fèi)用類和特殊政策類費(fèi)用等三類。費(fèi)用扣除制度的核心是生計(jì)費(fèi)用扣除，是納稅人維持基本生活所支付的費(fèi)用，在美國聯(lián)邦稅法中稱為“調(diào)整后毛所得”之后的扣除，包括寬免和標(biāo)準(zhǔn)扣除或分項(xiàng)扣除（兩者中較低者），而我國的《個人所得稅法》對其未明確規(guī)定。我國采用“一刀切”的方式，未能體現(xiàn)其個性，造成實(shí)質(zhì)上的稅收不公平。為了體現(xiàn)分配正義，我國對于綜合征收中生計(jì)費(fèi)用扣除，應(yīng)當(dāng)摒棄現(xiàn)行“一刀切”的定額或定率扣除制度，采用基礎(chǔ)扣除和特別扣除相結(jié)合的個別扣除法，以反映納稅人的實(shí)際情況，體現(xiàn)“以人為本”精神[5]。這也符合稅收“人稅化”的要求。在具體的制度設(shè)計(jì)方面，未來我國個人所得稅的費(fèi)用扣除應(yīng)包括兩部分，一是全國統(tǒng)一的基本生計(jì)費(fèi)用扣除，不需要納稅人提供扣除憑證，每個納稅人均可以得到扣除；二是特殊支出項(xiàng)目的據(jù)實(shí)扣除，如大病醫(yī)療支出中個人承擔(dān)的部分、正規(guī)全日制教育的學(xué)費(fèi)等項(xiàng)支出、住房貸款利息或租金支出，以及個人的生產(chǎn)性投入等。[6]將生計(jì)費(fèi)用二分開來，統(tǒng)一部分易于操作，能夠提升個稅征收的效率，特殊支出部分能夠關(guān)注納稅人的個性，有助于實(shí)現(xiàn)個稅公平，解決現(xiàn)實(shí)中稅負(fù)不公平的問題。另外，這種設(shè)計(jì)，應(yīng)該說對納稅人和稅收征收機(jī)關(guān)來說與他們的權(quán)利義務(wù)設(shè)置是適當(dāng)?shù)模⑶沂侨菀撞僮鞯摹?/p>

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