基于演化經濟學的成本管理演變機理分析
——以成本企畫的產生和發展為例

張健梅 潘愛玲

(山東大學 管理學院，山東 濟南 250100)

一、引言

既往的成本管理研究顯示，學者們比較偏重于對成本管理理論及其管理實踐等的一般性總結和梳理，對揭示成本管理演變機理的研究較少，這主要體現在以下兩點:第一，對成本管理演變的動因揭示不足。現有的文獻普遍將成本管理演變的動因歸結為外部環境的變化，例如新技術的出現、制度的變遷、競爭的變化、顧客需求的變化以及組織形態的調整等，認為成本管理是為了迎合外部環境的變化而被動變革。這種簡單的分析忽略了成本管理演變的內在動因——演變主體的主觀能動性在演變過程中所起的關鍵性主導作用，因而無法解釋成本管理演變的自發自生性、對環境的主動適應性及演化路徑的多樣性和復雜性。第二，所采用的研究方法缺乏動態性。現有文獻中，無論是成本管理的綜述性研究還是對成本管理演變歷程的回顧，所采用的研究方法主要是新古典經濟學的靜態分析或比較靜態分析法，缺乏動態性，無法真正揭示成本管理的動態演變規律及演變過程，也無法全面展示隨著時間的推移成本管理變遷的全貌。

基于此，成本管理研究迫切需要建立新的分析框架來探討其發展演變的過程，而這方面，演化經濟學或可以為這一問題的解決提供一個新的思路。

二、成本管理演進機理分析:演化經濟學的視角

演化經濟學是以達爾文的生物進化論和拉馬克的遺傳基因理論為思想基礎，將社會經濟系統與生物系統加以類比，以此來研究社會經濟系統動態演化規律和發展趨勢的學科。對于成本管理來說，用演化經濟學工具來研究成本管理的動態演化過程能夠為我們提供更富洞察力的視角。

(一)演化經濟學的核心范疇:成本管理演化分析的理論基石

演化經濟學借鑒生物進化的思想，大量運用了生物隱喻，逐漸完善了社會經濟演化分析框架的三個核心范疇:慣例、變異和選擇，它們構成了企業成本管理演化分析的理論基石。

1.慣例。如果把企業類比于生物有機體，那么慣例類似于生物基因，企業慣例就是企業基因。在任何時間，企業都會在內部形成一套行為方式，這些保證企業正常運轉的重復的行為方式就是慣例。企業是以日常慣例為基礎的，比如預算的制定、資金的分配、決策的規則等都遵循以慣例為基礎的方式，而不是隨時計算最優的解決方案。因此，企業可以被認為是一個內在的、歷史性的、以經驗為基礎的慣例的集合體。慣例是企業的組織記憶，包含著企業諸多特征，所以慣例具有獨特性，每個企業都有自己獨特的慣例。慣例也是企業運行過程中形成的行之有效的行為方式，它會通過模仿而遺傳下去，并在長期內被重復使用，具有相對的穩定性和惰性。慣例還隱藏著許多隱含性知識，潛移默化地在企業中發揮作用。

成本管理慣例是企業在長期成本管理實踐中形成的一套約定俗成的成本管理規則，包括成本管理的組織結構、流程、方法、技術等，它是成本管理演化的介質，成本管理的演化實際也是成本管理慣例的演化。

2.變異。如果企業維持現有的慣例能夠取得滿意的效果，則慣例通常不會變動。但是，如果企業受到某種刺激，比如外部環境發生變化，內部運轉出現異常等，企業有可能發生調整現行慣例的行為以適應新的環境，生物進化論中稱之為變異。慣例的穩定性和變異性并不是非此即彼、相互對立的。實際上，穩定性和變異性是慣例的兩個不可分割的內在特征，如同生物基因會發生突變一樣，企業慣例本身就存在變異的因子，無論變異是隨機的或是有目的的，如果沒有變異，演化過程就無從談起。正如Feldman 和Pentland 指出的那樣，組織慣例可以發揮不同特質，有時慣例知識表現為簡單地遵守規則，從而產生慣性有助于維持組織穩定和持久;有時慣例包括適應性和創造性的行為，從而有助于組織變革和演化。①Feldmanms，PenlandB.T:Reconceptualizing Organizational Routines as a Source of Flexibility and Change.Administrative Science Quarterly，2003，48(1):94－1l8.

3.選擇。選擇是指組織內部或外部的力量通過一定的標準來決定變異是保留還是舍棄。如同生物變異是由自然選擇機制來進行檢驗和篩選一樣，對社會經濟系統來說，變異發生后形成的新慣例能否保留并擴散，取決于環境的選擇。選擇環境包括組織外部環境和內部環境，它們共同決定著企業的變異(或創新)是否成功。只有通過環境檢驗，能夠適應新環境的新慣例才能保留下來并進入擴散階段，最后演變為社會流行的狀態。

(二)成本管理演化動因:雙動因驅動論

既有的研究成果大都將成本管理演化的動因歸結為環境的變化，認為成本管理是為了迎合環境的變化而被動變革。這種解釋把環境因素看做是成本管理演化的主要誘因，強調外力(即環境的變化)對成本管理演化的作用，忽視了成本管理慣例的代理者——成本管理主體的主觀能動性在演化過程中的關鍵主導作用。鑒于此，本文在已有研究成果的基礎上，提出成本管理演化的雙動因驅動論，即外生動因——環境的變化和內生動因——成本管理主體的主觀能動性兩大因素共同驅動成本管理的持續性演化過程。

1.成本管理演化的外生動因:環境的變化。

成本管理系統是一個動態開放的系統，它時刻與企業的外部環境進行物質流、能量流和信息流的交換，不可避免地要受到自然、經濟、政治、法律、文化及技術等外部環境因素的影響。另外，作為企業內部管理系統的一個子系統，成本管理同樣受到諸如企業目標、價值觀、組織結構、管理思想和方式、企業文化及激勵約束機制等內部運轉環境的影響。因此，不能否認環境因素在成本管理演化過程中的重要驅動作用。

企業環境穩定時，成本管理活動會繼續按原有的慣例運轉。然而，當企業外部環境發生突變或企業內部運轉環境進行大規模調整時，例如稅收政策發生變化、顧客需求偏好轉移、環保政策日益嚴格、出現了新技術、企業組織結構發生重大變革、管理方式發生變化等，如果成本管理活動仍然按照原有慣例運行，可能無法保證企業實現既定的業績目標。為了適應新環境，提高成本管理水平，確保完成業績目標，成本管理的變異勢在必行。變異的結果可能是原有成本管理慣例的更新，也可能是成本管理慣例的自行創新。當成本管理慣例的自我調整與環境的變化達到穩定均衡時，成本管理新慣例就會表現出穩定性特征，其變異特征就會消失，直到新環境對其進行新的刺激。由此可見，環境的變化給企業成本管理活動造成了強大壓力，驅使成本管理發生變異，此為成本管理演化的外生動因。

2.成本管理演化的內生動因:成本管理主體的主觀能動性。

按照演化博弈論的觀點，企業的慣例是企業成員行為互動后所形成的“均衡解”。②韋森:《哈耶克式自發制度生成論的博弈論詮釋——評肖特的〈社會制度的經濟理論〉》，《中國社會科學》2003年第6期。因此，要想探究新的成本管理新慣例是如何產生的，或者成本演化過程是如何進行的，最終還是要追溯到對人的行為的研究上。因為，從慣例演化的實踐性角度考察，任何一種慣例的演化執行最終體現為企業成員的集體行動，其演化過程都是其被組織成員所接受、達成共識并最終表現為統一行動的過程。①高闖、陳延亮:《企業慣例演化的動因、路徑及其模型構建》，《商業經濟與管理》2012年第3期。在這一過程中，作為慣例代理者的行為人的主觀能動性顯得尤為重要。

對成本管理的演化來說，任何企業的成本管理演化都需要其代理者——成本管理主體在特定的時間、特定的地點組織實施，演化過程必然體現人的主觀意志。基于人的不同的認知模式，假設在相同的成本管理慣例，相同的環境因素下，如果由不同的人來執行演化的過程，其演化的結果可能是截然不同的。從這個意義上說，成本管理主體的主觀能動性在成本管理演化過程起著關鍵性的主導作用，是成本管理演化的內生動因。在成本管理演化過程中，主觀能動性的大小主要取決于兩個因素:一是認知學習能力。如果一個企業的成本管理主體具有較強的學習能力，那么它將擁有源源不斷的創新動力和動態適應能力，并在信息不對稱及不確定的環境中采取新對策來主動適應環境的變化。二是是否具有創新精神。成本管理主體創新精神的積累和擴散會促使企業不斷地改變現狀，主動推陳出新，推動成本管理活動不斷演化以及成本管理水平不斷提高。

綜上所述，企業成本管理的演化不僅受制于環境變化這一外生動因，同時作為一種經驗性的知識，其演化依賴于慣例的代理者——成本管理主體在演化過程中的主觀能動性，從而被成本管理主體所控制。因此，企業成本管理的演化實際上是行為人即成本管理主體與環境互動過程的發展演進。

三、成本管理演化的案例分析——以成本企畫為例②成本企畫是流行于日本企業的一種成本管理模式，也稱成本企劃。

20 世紀70年代兩次石油危機使得歐美等發達國家遭受重創，而以汽車工業為代表的日本公司卻趁機擴大了國際市場份額，擊敗了許多強大的歐美企業對手，其成功的“秘密武器”就是成本企畫，而成本企畫的產生和發展過程也驗證了成本管理動態演化的適用性。

(一)標準成本法:成本管理舊慣例的特點及適用環境

20 世紀50年代，在日本企業成本管理實踐中流行的成本管理慣例是美國的標準成本法。標準成本法的特點:一是將目標成本定為標準成本，它是根據企業現有的技術允許水平制定的一套技術標準，很少考慮到外部市場、顧客需求和競爭等因素;二是成本控制的重點放在制造環節，著眼于成本的事中和事后控制;三是注重利用財務會計提供的成本信息，結合管理會計的信息處理方法，對生產過程中的成本進行控制，極少采用技術或工程的方法。③胡元木:《成本企畫——一種先進的成本管理模式》，《中國煤炭經濟學院學報》2000年第12期。

實際上，作為一種被廣泛應用的成本管理慣例，標準成本法是泰羅制科學管理方法的產物。工業化早期人們的需求比較穩定，企業之間的競爭并不激烈，生產方式主要是少品種大批量的大規模生產，企業面臨的是一種穩定的生產環境。因此，作為標準成本法的核心——成本標準就有較強的穩定性，一般在一個會計年度內是固定不變的。這種立足于制造過程的標準成本法迎合了企業面臨的穩定的內外部環境，因而在企業成本管理實踐中取得了顯著的效果，也是當時日本及歐美國家流行的成本管理慣例。

(二)成本企畫:成本管理新慣例產生的動因

20 世紀50年代后期，日本企業面臨的環境發生了巨變，標準成本制度逐漸變得不適應生產管理和成本控制的需要，成本管理創新迫在眉睫。從演化的角度來看，成本企畫的產生可視為成本管理系統內出現的一種變異，這種變異源自外生和內生兩大動因。

1.環境變化:成本企畫產生的外生動因。

20 世紀50年代后期，日本從戰后復興進入經濟成長期，國民收入大幅上升，國民生活水平顯著提高，消費者偏好漸趨個性化和多樣化。面對消費需求的變化，豐田公司敏銳地預見到汽車將成為民眾的一大消費需求，于是率先開始了制造大眾經濟型汽車的計劃，面臨的首要任務就是大幅度降低汽車的制造成本，以滿足民眾對物美價廉的追求。然而，由于標準成本控制的重點局限在制造環節，成本降低的空間受到極大的限制。于是，他們將目光轉向制造階段之前，即從產品的規劃設計、試生產等階段就開始加強成本控制，由此便產生了“成本企畫”這一成本管理的雛形。1962年，價值工程(VE)被導入豐田公司，成為了成本企畫的主要工具。1969年，在對皇冠車進行車型改造的同時，逐漸形成了包括公司內部以及供應商等合作伙伴在內的一體化成本企畫活動。

成本企畫萌芽于20 世紀60年代的日本汽車制造業，當時主要適用于試制階段的成本控制。它真正成為一種確保目標利潤的手段，即將成本企畫的對象擴展到開發設計的階段，始于1973年的第一次石油危機。兩次世界石油危機，使得能源和原材料等相關成本費用不斷上漲，再加上政府對汽車尾氣排放和環境污染的規制，導致汽車產業成本大幅度上升。到了20 世紀70年代，以生產的電腦化、自動化為主要特征的第三次工業技術革命席卷全球，以美國和日本為代表的發達國家面對日益激烈的全球競爭壓力，紛紛采用新技術。為了適應新技術導致的企業生產的變化，要求企業能夠以更低的成本，快速生產出高質量和多品種的產品以滿足顧客的需求。這些環境的變化使得以制造過程為控制重點的標準成本制度難以取得令人滿意的效果，因而在設計開發階段實施成本管理變得愈加重要。成本企畫正是從改變設計入手大大降低了成本，解決了標準成本制度無法解決的汽車成本驟升的問題。

2.強大的認知學習能力及富于創新的精神:成本企畫產生的內生動因。

面對相同的環境壓力，為什么只有日本企業能夠主動適應環境的變動，積極推動成本管理的創新呢?或者說，成本企畫為什么誕生在日本而不是歐美國家呢?答案在于日本人具有強大的認知學習能力及獨特的創新精神，這是成本企畫誕生在日本的最主要的動因。自古以來，日本的危機意識和憂患意識使得日本民族特別善于學習，善于借鑒其他民族的成功經驗，吸收他人所長以創新求生存。在企業內部，堅持以人為本的價值觀念，強調把員工放在首位，關心、愛護和尊重員工，關注員工的全面發展，并通過構建學習型企業，為員工營造良好的學習創新氛圍，充分發揮員工的主觀能動性，激勵他們進行創新。所以，當面臨顧客需求發生變化、市場競爭日趨激烈、原材料和能源成本上升等環境變化對成本造成巨大壓力，其他企業束手無策時，日本企業能夠主動、迅速的適應環境變化，打破成本管理的舊慣例，首創了成本管理新慣例——成本企畫制度。

(三)選擇與擴散:成本企畫的優勢分析

演化經濟學認為，任何變異一旦出現，就要受到其所處環境的選擇，適者方能生存并擴散。成本企畫之所以能夠產生后在日本企業流行并擴散到其他國家，表現出旺盛的生命力，成為一種世界矚目的成本管理新慣例，原因就在于它順應了環境的要求，充分考慮了市場、顧客需求、競爭等因素，以市場為立足點，以最具競爭力的市場價格，為顧客提供了質優價廉的商品。同時，企業通過制定目標成本確保了企業目標利潤的實現，成本企畫制度真正起到了一箭雙雕的作用。其優勢表現在以下兩個方面:其一，成本企畫是一種成本前饋控制方法。成本企畫在產品企畫與設計階段先做市場調查制定出目標售價，然后根據企業的中長期計劃制定出目標利潤，最后以目標售價減去目標利潤即為產品的目標成本。計算公式為:目標成本=目標售價－目標利潤，因而又被稱為“價格引導的成本計算”。①舊的成本慣例的做法是:企業在實際發生成本的基礎上，再加上目標利潤，就是產品的售價，然后再投入市場銷售，計算公式是:目標售價=目標成本+目標利潤。也被稱作“成本引導的價格計算”。成本企畫中的目標成本是事先限定好的，是針對未來的必達目標，其后的生產經營過程實際消耗的成本不允許超越這一范圍，因此它是一種先導性和預防性的前饋控制方式。這種前饋控制方式體現了成本管理的兩種新思維:一是“源流管理”的思想，成本企畫把成本控制的重心從生產環節轉移到產品的規劃、構思與設計階段，對企畫的對象從起始點進行充分透徹的分析，從而有效避免了后續制造過程的大量無效作業與成本，使得大幅度降低成本成為可能;二是成本筑入的思想，成本筑入意味著在材料、部件等匯集在一起裝配成產品的同時，也將成本一并裝配進去，即在圖紙預演中就排除了各種無效或低效因素，這就相當于在前期確保了大幅度降低成本的可能性。②陳勝群:《論日本成本管理的代表模式——成本企畫》，《會計研究》1997年第4期。

其二，在成本管理的手段上，成本企畫主要采用非會計屬性的工學方法實施管理與控制。其中價值工程(ValueEngineering，VE)是成本企畫的主要工具，通過價值工程分析產品的功能、價格與成本，設計出符合顧客需求的物美價廉的產品，同時達成企業的成本目標。對日本企業來說，在已經很成熟的歐美市場上，只靠低價并不足以保證長期取勝，只有優質和低價同時具備才行，價值工程保證了日本產品的質優價低，而質優價低恰恰就是日本產品與歐美產品競爭的主要法寶。

四、研究啟示

(一)培養和提高企業對環境變化的反應、識別和分析的能力

本文的理論探討和案例分析說明，對環境敏感的企業能夠在變幻無常的環境中不斷改變自己以主動適應環境，從而獲得更好的發展。勞倫斯·G·溫齊默通過對快速成長的企業研究后發現，成長型公司前瞻性地預見環境的變化，它們驅動市場;而普通公司對環境的變化是反應性的，它們是被市場驅動的。因此，在企業發展過程中，培養和提高企業對環境變化的識別、分析和反應能力對成本管理的創新至關重要。

(二)重視企業學習能力的培育

拉馬克主義理論適用的一個重要的假設前提是，企業是智慧的生命體。從哲學層面來說，智慧是指個體認識、理解和辨析客觀世界并能動解決問題的能力。因此，作為智慧體的關鍵特征就是企業具有動態地主動適應和影響環境的能力。當然，這種能力不是想當然就會獲取的，因為企業發揮智慧體的能動作用離不開人，離不開人的能動性的適應性學習。縱觀國內外的長壽企業，其成功秘訣之一就是企業具有超強的學習能力，學習積累了變異或創新的因子，因而能夠通過自我創新找到一種新的方法或策略以應對環境的變化，并由此獲得更為豐富的慣例內涵，然后經過擴散過程，做到長盛不衰。相反，學習能力差的企業，受制于自身能力而無法找到一種有效的應對手段，企業的發展會因此遇到危機。因此，企業應在內部倡導形成一種濃厚的學習氛圍，創建學習型組織，不斷提高企業的學習能力，以保持企業具有蓬勃的生命動力。

(三)鼓勵創新的企業成本管理文化

在激烈的競爭環境中，富于創新精神的企業會主動地為環境變化做好準備，主動對未來所要發生的事情做好規劃，然后采取措施，這就需要企業營造一種鼓勵創新、積極向上的開拓型的企業成本管理文化。一個良好的企業成本管理文化氛圍建立后，它所帶來的是群體的智慧、協作的精神、新鮮的活力，這就相當于在企業核心裝上了一臺大功率的發動機，可為企業成本管理的創新和發展提供源源不斷的精神動力。為此，企業要重視成本管理文化的建設，為企業成本管理創新提供適宜的環境和充足的營養。