論納稅人權利保護視角下的我國個人所得稅改革

摘 要：由于稅收的取得方式是國家運用政治權力向公民無償地強制征收，所以人們往往容易忽視對納稅人權利的關注和保護。本文將從公共行政角度，特別是從改革的制度建構中對納稅人權利保護視角來分析我國個稅改革的現狀和其中存在的問題，從而形成公民在公共政策制度中的有效參與。

關鍵詞：個人所得稅；納稅人權利；政策制定；公民參與

中圖分類號：F202 文獻標志碼：A 文章編號：1002-2589（2012）28-0051-02

一、相關概念界定

古典經濟學派的代表人物亞當·斯密指出：稅收是人民必須拿出自己的一部分私收入，給君主或國家，作為一筆公收入[1]。

按照我國稅法學家甘功仁的觀點：個人所得稅是以個人（自然人）取得的各項應稅所得為征稅對象所征收的一種稅。其范圍主要包括工資、薪金所得的個人所得稅，個體工商戶的個人所得稅，勞務報酬所得的個人所得稅，其他項目所得（如稿酬、利息、股息、財產租賃或轉讓）的個人所得稅和個人獨資企業和合伙企業投資者的個人所得稅[2]。

納稅人權利是把公民的權利放在一個特定的領域即租稅關系的范圍中來研究，是公民一般權利的具體化，是指公民在稅收法律關系中所應享有的權利。具體而言包括納稅人的整體權利與個體權利。本文將主要從納稅人的整體權利角度論述我國的個人所得稅改革。

二、個稅改革中對納稅人權利保護的現狀和問題分析

2011年我國個人所得稅實現收入6054.09億元，同比增長25.2%，占財政收入的6.7%，目前已成為我國的第五大稅種。①根據2011年9月1日起施行的《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》：

從納稅主體來看，在2011年個稅調整中，將起征點調高至3 500元并將第一級稅率由5%降低至3%，經過這一調整，納稅面從28%降至7.7%，納稅人數從8 400萬降至2 400萬。6 000萬公民無須再繳納個人所得稅[3]。這在一定程度上有助于藏富于民，形成一個龐大的中產階級隊伍，并朝著共同富裕的目標邁進。但問題是目前的稅基仍然是個人，即多得者多納稅。其出發點是為了堅持稅收公平原則，但不能很好地反映家庭負擔。雖然在確定免征額時已經考慮到家庭平均負擔，但由于實際的家庭贍養人口的不同及家庭成員勞動能力和所得能力的不同，因此這在很大程度上又不能使納稅人享受公平待遇的權利。

從納稅人參與稅收方面來看，我國堅持“稅收法定原則”，即公民擁有通過立法確定自己納稅義務的權利，這也是稅收機關征稅、納稅人納稅的唯一依據。但長期以來的租稅權力關系說的遺留問題還很嚴重，國家在納稅法律關系中的地位往往優于人民，而作為納稅人則往往傾向于服從行政命令，甚至全然放棄了自己作為國家主人在稅收領域應有的權利。目前我國納稅人參與稅收立法主要有兩種途徑：一是通過自己選舉的代表直接參加稅收立法；二是通過聽證或對稅收立法草案的討論參與立法。到目前為止，《個人所得稅法》和《稅收征管法》都是通過第一種途徑實現的，而2011年對個人所得稅草案的社會討論更預示著第二種途徑的強大生命力。所以要完善我國個人所得稅的稅收立法關鍵在于擴大公民的稅收立法參與權。

從稅收征管模式方面看，我國實行分類計征的模式與無差別的寬免扣除制度，分類計征是按照所得類型的不同分別使用不同的計征方式，其優點在于可區別對待不同來源所得，適用不同稅負，弊端在于不能很好地反映納稅人的納稅能力，不能達到有效調節收入分配的功能。我國從2007年起對年收入超過12萬元的個人實行納稅人自行申報制度就是從分類計征模式向綜合計征模式邁出的第一步。實行納稅人自行申報就是公民權利在稅收領域的體現，納稅人處于自主履行的中心地位，這也是對納稅人權利保護的體現。

從稅收支出監管方面來看，稅收的社會契約的訂立是通過公民個人權利與國家公權力的博弈，結果就體現為經過法律程序確定的稅收政策。但它不僅僅是在訂立時，還包括征稅用稅等操作層面，這都是契約所包含的部分，至此稅收契約才算完全訂立。既然納稅人對自己繳納的公共資金享有終極所有權，那他們理所當然對這些資金如何使用享有決策權和監督權。但現實并非如此，一方面，國家沒有建立納稅人參與監督公共支出的機制，政務不透明；另一方面是納稅人參與意識不強，在市場經濟這種逐利性很強的時代，利益多元化也導致其組織化程度不高，再加上意見表達和訴求渠道的暢通性不夠，因此未能形成與國家公權力抗衡的強大力量。

三、在當前個稅改革中提出保護納稅人權利的原因分析

（一）市場經濟的發展與權利政治時代的到來

伴隨著市場經濟體制的逐步完善，也意味著國家治理將從權力到法律、由身份向契約、由權力本位向權利本位的革命性轉變。這就需要我們摒棄計劃經濟時代的“官本位”思想，弘揚權利意識、參與意識、法制意識。公民在市場經濟中變得越發獨立，這種經濟上的獨立必然導致其思想、政治生活的獨立。在權利時代的背景下，我們需要了解權利主體的價值訴求，這就必須加強頂層的制度設計，必須從制度和法律上保障公民權利。稅收制度是法治的一部分，因此，納稅人權利能否得到法律層面的確認和保護是評價我國稅收法制進程的根本指標。

（二）納稅人權利保護現狀的客觀要求

當前在我國的稅收征收和使用中，存在著嚴重侵害納稅人權利的現象。以三公經費支出為例，雖然在行政改革中要求政府機關公開其預算和支出，但大多數部門要么不公開，要么是公開的數據晦澀不清，導致近幾年公款消費依然居高不下。隨著高檔辦公樓、豪華轎車及公職人員集體旅游等事件的曝光，這些都表現出對公共支出的監管缺失，也威脅到執政黨的合法性，使其公信力呈遞減趨向。另外在稅收立法中，雖然也舉行聽證會，邀請不同領域的人士參加，但都沒有公民直接參與稅收立法的效果明顯。

（三）通過納稅人權利制衡國家公權力的需要

如前文所述，稅收政策的制定是納稅人權利與國家公權力博弈的結果。而政府的權力膨脹欲望強烈，如果任其膨脹而毫無其他權利來制衡，必然會導致政府利益欲與權力欲的惡性膨脹和各種尋租活動的盛行，而作為政府收入來源的稅收也必然會失控和泛濫，最終將導致政權的毀滅。洛克在《政府論》中也提出人民權利體系的構建是遏制政府公權力擴張的重要手段。從社會契約論角度看，國家與納稅人在稅收上是平等的和對等的，但具體到征稅行為中，往往就變成勢單力薄的納稅人向國家單方面支付稅收。因而在稅收過程中強調保護納稅人權利就顯得特別重要。

四、納稅人權利保護視角下個人所得稅改革的路徑探析

（一）完善在納稅人權利保護方面的立法進程

雖然我國在1992年已經頒布了《稅收征管法》，并于2001年對其進行修改，增加了納稅人的保密權、知情權等，加上后來《行政處罰法》和《行政復議法》等幾部法律的頒布，關于納稅人權利保護的體系已基本建立起來，但個人所得稅同其他稅種一樣都應堅持法定主義原則，為此進一步加快個人所得稅征收、監管及其中對于納稅人權利保護等具體方面的立法進程就顯得極為迫切。我國從2012年1月1日起施行《行政強制法》，可以說這是一部很好的“控權法”，該法實施的意圖在于保障行政機關依法行政，運用到稅收管理活動中即在于減少稅務強制行為，對于保障納稅人權利意義重大。

（二）擴大公眾在個人所得稅改革中的有序參與

在分析公民參與的范圍和程度時，托馬斯將公共政策制定和執行這兩個核心變量引入其中。他認為：如果決策質量要求越高，公民參與決策的限制性越大，而且即使有公民參與，也可能局限在信息獲取上；而如果公民對決策的接受性要求越高，則參與的力度就會越大[4]。對個人所得稅政策的制定，很顯然納稅人對其不僅是關注度高，可接受性要求更高，因為政策的執行結果直接決定納稅人的稅負水平，如果在政策制定中不征求納稅人的意見或建議，所制定的政策就會遭到反對和抵抗，最終可能導致失敗。合法性之根本在于其實質合法性，即社會公眾對公共政策及施行效果的認同和支持程度。所以為防止現代政府合法性遞減現象，首先，要加強關于公民參與的頂層制度設計，即為公民參與提供有效的制度平臺，制度決定規則；其次應擴大公民訴求表達渠道，除聽證會、座談會、論證會等形式外，應擴大政府信箱的使用效率，還應制定政府接待日，廣泛聽取公眾意見，并加強回應性。今后我國的個人所得稅政策調整，必須摒棄既往的“部門決策”體制，轉而傾向于社會決策，并在社會決策過程中強化公共參與。

（三）提高納稅人對自我權利的保護意識

從公民權利與國家權力的關系看，國家的權力來源于人民，人民才是國家的主人。根據洛克的觀點：公民通過讓渡自己在自然狀態下享有的部分權利，來組建政府，為的是更好地保護他們的財產和自由，而保障公民的基本權利被認為是組建政府的終極理由。在稅收領域，人們讓渡自己的部分私人財產來支撐公共財政，所以納稅人應該理直氣壯地行使和保護本就屬于他們的權利，在稅收征收和使用過程中行使監督權。為此作為納稅人，應廣泛學習和了解稅法知識，做到知法、懂法、守法；另外稅務機關要做好納稅人權利方面的宣傳工作，改變只宣傳義務不宣傳權利的局面，為納稅人提供便利，真正履行國家公仆的職責。

在今后的個人所得稅改革中，無論是起征點的調整還是計征模式的改變，都應本著為納稅人服務的理念，以納稅人的利益為出發點；摒棄部門之間關起門來搞決策的傳統形式，加強公共政策制定中公民的有序參與。個人所得稅改革關乎每個國民的經濟利益，加強公民與政府溝通能有效提高政策的可接受度，使我國的民主進程更上一個臺階。

參考文獻：

[1]蔣勵佳.公民權利語境下的我國個人所得稅改革[J].稅務與經濟，2012，（2）.

[2]甘功仁.個人所得稅法[M].北京：中國人民大學出版社，2008：2.

[3]楊華云.起征點提高至3 500元，約6千萬人將不再納稅[N].新京報，2011-07-02.

[4][美]約翰·克萊頓·托馬斯.公共決策中的公民參與[M].孫柏瑛，譯.北京：中國人民大學出版社，2010：3.

[5]劉佐.中國個人所得稅制度發展的回顧與展望[J].稅務研究，2010，（9）.

[6]安體富.探討個人所得稅改革的幾個問題——兼評《個人所得稅法修正案（草案）》[J].個稅改革，2011，（7）.

（責任編輯：李 慧）