森林碳匯宏觀管理與企業會計銜接的研究

范曉蕓　文桂江

[摘要]隨著人們環保意識的不斷增強，企業在低碳環保方面做出的業績將成為企業之間競爭的有力砝碼，而節能減排則是企業承擔起社會責任的實際行動。但是，大部分國家和地區都是從宏觀整體層面上進行控制，沒有企業微觀層面上的呼應，其控制效果不甚理想。同時，國內外學者對于森林碳匯的研究，大部分也都是從宏觀農林業角度進行統計核算，微觀上的會計核算研究寥寥無幾，并且現有的微觀研究也過于抽象，可操作性不強。那么，如何通過企業微觀的會計核算反映出國家對碳匯的宏觀管理，從而進一步指導國家宏觀層面上的統計核算和管理是一個亟待解決的問題。基于此，筆者試圖通過研究森林碳匯宏觀管理與企業會計銜接中出現的問題，提出相應對策，以期能我國森林碳匯會計體系建設貢獻自己的綿薄之力。

[關鍵詞]森林碳匯會計宏觀微觀銜接

全球氣候變化是世界重大環境問題之一，并由此引發了全球關注。森林作為最大的陸地生態系統，發揮了巨大的碳匯作用。隨著《聯合國氣候變化框架公約》的提出以及《京都議定書》和其后一系列國際公約的簽訂，“森林碳匯”問題已被越來越多的人所了解和關注。同時，2011年11月28日—12月9日在南非召開的德班氣候會議再次就發展中國家最為關心的《京都議定書》第二承諾期問題作出了安排，并且在資金問題上取得了重要進展，啟動了綠色氣候基金。

一、森林碳匯宏觀研究及其與企業會計銜接的現狀

森林碳匯（Forest Carbon Sinks）是指森林植物通過光合作用將大氣中的二氧化碳吸收并固定在植被與土壤當中，從而減少大氣中二氧化碳濃度的過程、活動或機制。通俗地說，森林碳匯主要是指森林吸收并儲存二氧化碳的多少，或者說是森林吸收并儲存二氧化碳的能力。

1.國內外宏觀管理現狀

國際上對于森林碳匯的管理開始于1992年5月由國際組織制定實施的《聯合國氣候變化框架公約》，這是世界上第一個為全面控制二氧化碳等溫室氣體排放，應對全球氣候變暖給人類經濟和社會帶來不利影響的國際公約，也是國際社會在應對全球氣候變化問題上進行國際合作的一個基本框架。隨后，2005年2月16日出臺的《京都協議書》使得《聯合國氣候變化框架公約》具有了更加明確的減排目標和實際的可操作性，標志著國際政策法律條件已經基本成熟。資金方面，為達到《京都議定書》的減排標準，不少發達國家通過建立各種碳基金來支持節能減排項目的開展。目前，國際上主要的幾個碳基金有：世界銀行碳基金、日本GHG減排碳基金、英國碳基金和西班牙碳基金。此外，挪威碳點公司、歐洲碳基金也較活躍，渣打銀行、美國銀行、匯豐銀行等歐美金融機構在發展碳金融方面也作出了有益的創新試驗。至于交易平臺，國際上主要有歐洲氣候交易所（ECX）、芝加哥氣候交易所（CCX）和紐約—泛歐交易所（NYSE Euronext）。

我國政府于2001年啟動了全球碳匯項目，2003年底成立了國家林業局碳匯管理辦公室，2007年6月發布了《中國應對氣候變化國家方案》，林業被納入了我國減緩和適應氣候變化的重點領域。2009年中央“一號文件”《中共中央國務院關于2009年促進農業穩定發展農民持續增收的若干意見》中明確指出，“建設現代林業，發展山區林特產品、生態旅游業和碳匯林業”，將碳匯林業建設作為現代林業的重要內容提到了新的高度。2010年8月，我國第一個以應對氣候變化為主要目標的全國公募基金會——中國綠色碳匯基金會成立。2010年12月6日，華東林業產權交易所經浙江省政府批準成立。2011年11月1日，經國家林業局同意，中國綠色碳匯基金會與華東林業產權交易所先行開展林業碳匯交易試點，這是中國林業碳匯交易規范化運作的首創，是森林生態服務價值的具體體現。

截至目前，我國已經建立了上海環境能源交易所、北京環境交易所和天津碳排放權交易所，設立了北京碳匯基金、山西碳匯基金、浙江碳匯基金等七個專項碳匯基金。

2.國內外宏微觀銜接現狀

從微觀會計與宏觀管理的銜接上看，在傳統財務會計框架內，碳會計主要涉及碳匯的資產確認，對此，國際會計準則等皆可提供指導依據。目前，絕大部分企業將購買的碳匯確認為無形資產。其中，部分歐盟企業會在一定期間內免費得到政府給予的一噸碳匯（即排放津貼），一般按碳匯的公允價值計入政府補助，然后按一定期間將損益遞延。國際碳市場的運行機制主要有兩種形式：基于配額的交易市場和基于項目的交易市場。

對森林碳匯的計量研究起步于20世紀60年代中后期，森林碳匯的實物量計量方法主要有生物量法、蓄積量法、生物量清單法、渦旋相關法、渦度協方差法；對價值量計量的方法主要有成本效益分析法、造林成本法、碳稅率法、碳稅法和造林成本均值法等。2003年成立的芝加哥氣候交易所是全球第一個具有法律約束力、基于國際規則的溫室氣體排放登記、減排和交易的平臺，形成了碳匯交易市場和碳匯交易的定價機制。然而，我國企業目前仍遵循市場指導價，2011年11月1日阿里巴巴、歌山建設等國內10家企業成為森林碳匯交易第一批，簽約認購“首批14.8萬林業碳匯指標”，交易價格均為18元/噸。

2005年2月，美國西雅圖氣候合作伙伴開發了一些在線碳足跡評估工具，也即碳計算器，主要從交通、能源使用、材料采購以及廢棄物等幾個方面來指導企業進行在線碳足跡評估，實現了碳足跡的量化。不少企業開始立足于產品的生命周期全過程，用財務核算的原理來推算產品原材料采購、加工、銷售、運輸、倉儲、使用、報廢等各個階段的碳排放量，最后轉換為企業總的碳排放量。

二、森林碳匯宏觀管理與微觀企業核算銜接的問題及其原因

從國內外宏微觀研究情況來看，各國對于碳匯問題的研究已經比較深入，宏觀上政府也在積極響應并制定相應的幫扶政策，西方國家開發出的在線碳足跡評估工具已經相對成熟，能夠應用于企業日常經濟活動中。但是，目前大多數企業并未將碳匯交易納入微觀會計核算中，從企業年報或附注中也反應不出企業碳排放和碳匯交易等相關的環境要素信息。那么，究竟是什么原因阻礙了微觀層面上的發展，以致在企業的日常經濟活動和微觀核算中體現不出國家的宏觀管理制度呢？基于此，筆者試圖通過研究森林碳匯會計宏觀與微觀銜接中出現的問題，提出森林碳匯會計宏微觀研究銜接的對策，以期能為我國森林碳匯會計體系建設貢獻自己的綿薄之力。

1.實際減排執行力度不夠，各國都在博弈

2001年3月28日，美國政府以議定書中不符合美國的國家利益為由決定放棄實施《京都議定書》所規定的義務；2011年11月12日，聯合國氣候變化大會剛剛結束，加拿大環境部長彼得·肯特就宣布加拿大正式退出《京都議定書》。美、加兩國的相繼推出，讓我們不得不思考：節能減排任務和自身的經濟利益究竟孰輕孰重。一方面，由于各國的利益訴求不同，在一些關鍵問題上可能會存在分歧。比如：如何確定各國的排放目標？是否需要對發展中國家的碳排放進行限制？如何設定統一的監管制度？這些問題在短期內很難得出結果，國家間的爭執也在所難免；另一方面，從目前的能源消費結構看，以煤和石油為主的能源結構短期內難以根本改變，歐美發達國家得天獨厚的石油資源優勢和亞洲發展中國家處于工業化、城鎮化發展過程中的基本國情，若強制各國政府積極推動節能減排，很可能會影響到傳統行業的發展，各國不得不以降低GDP增速為代價來實現相應的減排目標。因此，各國實際的執行力度遠遠達不到會議上承諾的減排目標。

2.國際碳金融市場發展迅速，但沒有統一的碳金融市場和相關法律法規的支持

目前，全球已建立20多個碳交易平臺，遍布歐洲、北美、南美和亞洲市場。2008年全球碳排放市場規模達1263億美元，較2005年增加了近11倍。居世界銀行預計2012年全球碳市場將達到1500億美元，碳排放市場有望超過石油市場成為世界第一大市場，碳金融的迅速發展對國際金融市場和金融體系也會產生根本性影響。然而，國際上并未形成系統完善的碳金融市場體系，規范碳金融發展的相關法律法規和實施細則并沒有成熟。目前國際碳交易絕大多數集中于國家或區域內部（如歐盟），統一的國際市場尚未形成。這些市場大都以國家或地區為基礎發展而來，而不同國家或地區在相關制度安排上存在很大的差異，這樣導致不同市場之間難以進行直接的跨市場交易，形成了國際碳金融市場高度分割的現狀。同時，《京都協議書》的實施期僅涵蓋2008年～2012年，這期間各國對相關規定仍有爭議，而在2012年之后是否會延續目前所制定的各項制度還尚未可知。這種不確定性，對形成統一的碳金融市場也產生了極大的不利影響。

3.微觀層面上的研究過于抽象，可操作性不強

微觀層面上，目前的研究還過于抽象，一方面，碳排放權的客體不是含碳氣體本身，而是排放這些氣體所占據的大氣空間容量，因此碳排放權客體存在不可支配和控制性。另一方面，碳排放額的核定和管控沒有統一的標準，碳匯產品的價格完全取決于市場的供求，這樣作為社會經濟細胞的企業，很難對碳匯產品單獨核算。因此，在國外碳排放交易的評估大部分由中介完成，企業很少單獨為碳排放和碳匯交易設置專門的科目核算，從企業年報或附注中也反應不出企業碳排放和碳匯交易等相關的環境要素信息。

三、森林碳匯會計宏觀與微觀研究銜接研究

1.各國統一認識，強化合作，推動產業結構調整

各國在減排目標、監管體系以及市場建設方面的差異，在根本上源于國際合作的不充分。因此，要掃清未來發展的障礙，各國統一認識和強化合作是最為關鍵的問題。同時，各國政府應加快推動能源結構轉型，以節能環保為重點對傳統產業進行結構調整。

2.打破碳市場分割，盡快建立統一的全球性碳金融市場，完善相關法律法規

要讓碳排放這種稀缺的資源體現出其真實的價值，必須要有一個信息公開透明、交易活躍的市場，建立一個全球性碳金融市場勢在必行。一旦建立統一的全球性市場，碳排放額的制定及分配方式、受管制行業的規定、如何認定減排單位以及交易機制等問題將會有統一的標準和解決方法，碳匯產品將會有統一的價格，這樣給發展中國家帶來了商機和挑戰。同時，要加強制度建設，制定并逐步完善相關的配套政策法規，讓碳金融市場的發展有法可依。

3.明確核算的會計主體及各方責任，盡快制定會計確認、計量、記錄和披露的標準

由于碳匯會計目標的特殊性，其所提供的會計信息是具有特定目的的專門性信息，因此，不能按照通用性的會計信息要求來提供碳會計信息。在提供碳會計信息時，要統籌考慮特定主體內外部所有信息使用者的需求，圍繞碳會計目標，提供專門性的會計信息。比如，為了對碳排放量進行反映，可以增設“碳排放”會計科目，這樣既可以反映特定主體的碳排放情況，又可以及時地判斷其環保責任的履行情況，從而及時地采取措施予以治理改善。同時，除了需要在傳統報表中增設碳會計項目外，還需要在附注中增加披露碳會計信息，這樣能夠更加清晰的反映特定主體環保責任的履行情況和國家節能減排指標完成情況。一旦出現異常，報表能夠發出預警信息，我們也能夠及時采取相應措施。

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