淺議我國企業重組中的稅收籌劃

黃柳萍

[摘要]納稅籌劃是指納稅人在不違反稅收法律的前提下，通過對生產經營和財務活動的事先籌劃和安排，優化選擇多種納稅方案，最大限度地實現企業價值最大化。企業重組中的納稅籌劃則是從稅務角度對目標企業的選擇、出資方式及融資行為等活動進行科學、合理的事先籌劃和安排，盡可能減少企業納稅成本，實現企業整體價值最大化。企業在改制重組中如果納稅籌劃到位，可能使企業享受稅收政策上的種種好處，這不能不引起決策者的重視。本文就企業重組中的納稅籌劃問題進行探討。

[關鍵詞]企業重組稅收籌劃

一、稅收籌劃概述

稅收籌劃，又稱納稅籌劃、稅務規劃等，是指納稅人為實現稅后利益最大化，在法律許可的范圍內，通過財務、經營、投融資等涉稅事項的安排或選擇，對納稅義務做出規劃。

稅收籌劃既是經濟學范疇，也是管理學和法學范疇。經濟學是一種選擇的科學，其假設提前是資源的稀缺性。稅收是政府配置資源的重要工具，它對稀缺的資源配置會產生明顯影響，納稅人在納稅中通過尋求有效資源配置的政策條件，選擇收稅政策，是經濟學基本規律的應有之意，是符合經濟學基本要求的；稅收籌劃是一項企業經營管理活動，是企業財務管理的重要組成部分，在企業管理尤其是財務管理中，開征稅收籌劃，可以降低稅收成本，增加企業收益；稅收籌劃是一種納稅的法律行為，在法律許可的范圍內進行稅收籌劃，是符合法律要求的。

二、企業重組概述

企業重組，是對企業的資金、資產、勞動力、技術、管理等要素進行重新配置，構建新的生產經營模式，使企業在變化中保持競爭優勢的過程。企業重組貫穿于企業發展的每一個階段。

廣義的企業重組，包括企業的所有權、資產、負債、人員、業務等要素的重新組合和配置。狹義的企業重組是指企業以資本保值增值為目標，運用資產重組、負債重組和產權重組方式，優化企業資產結構、負債結構和產權結構，以充分利用現有資源，實現資源優化配置。

企業是各種生產要素的有機組合。企業的功能在于把各種各樣的生產要素進行最佳組合，實現資源的優化配置和利用。在市場經濟條件下，企業的市場需求和生產要素是不斷變化的，特別是在科學技術突飛猛進、經濟日益全球化、市場競爭加劇的情況下,企業生存的內外環境的變動趨于加快，企業要在這種變動的環境中保持競爭優勢，就必須不斷地及時進行競爭力要素再組合，企業重組就是要素再組合的一種手段。在市場競爭中，對企業長遠發展最有意義的是建立在企業核心競爭力基礎之上的持久的競爭優勢。企業的競爭優勢是企業盈利能力的根本保證，沒有競爭力的企業連基本的生存都得不到保證，更談不上發展。所以，通過企業內部各種生產經營活動和管理組織的重新組合以及通過從企業外部獲得企業發展所需要的各種資源和專長，培育和發展企業的核心競爭力，是企業重組的最終目的。

三、企業重組的納稅策略與方法

企業通過合并、分立等方式進行重組，是在經營過程中的重大決策。企業重組雖然有各種不同的原因或目標選擇，但是稅收政策是必須考慮的重要因素或選擇目標。其中，稅收政策分為重組的長期目標選擇和重組過程中的目標選擇。企業重組的長期稅收政策目標選擇，主要是考慮增值稅、企業所得稅、營業稅等稅的有關政策的選擇問題。在企業重組過程中的稅收政策選擇，主要是指通過何種方式進行重組而對稅收政策的選擇。

1.企業合并長期稅收政策目標的選擇

(1)企業合并對增值稅長期政策目標的選擇。①如果經測算稅負，將原有小規模納稅人改為一般納稅人更有利，除通過健全會計核算制度達到一般納稅人的標準外，也可以通過企業合并的辦法實現這一目標。其中，經營農產品的商業小規模納稅人，通過一定形式合并為一般納稅人，一般可以享受“計稅差價減稅”利益。②如果集團內部有的子公司用購進的免稅農產品繼續生產屬于增值稅規定的農產品的，且長期存在抵扣不完的進項稅，長期有較大留抵稅額，一般是由于“計稅差價減稅”政策原因所導致，可以考慮將該企業與其他納稅較多的企業進行合并。

(2)企業合并對企業所得稅長期政策目標的選擇。對于集團公司而言，如果所屬企業有比較多的虧損，可以考慮通過合并的方式，將虧損企業與盈利企業按法律程序進行合并，實現遞延繳納企業所得稅的目的，同時這也是企業發展戰略的需要。這種合并必須符合財稅[2009]59號文第五條、第六條規定的相關條件，其中，條件之一是“具有合理的商業目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。”根據該規定，這種合并至少具備以下三個條件：①必須以合理的商業目的為前提，以企業發展的整體戰略為考量；②不以已經發生的納稅義務作為合并的實質性內容；③必須是實質性的企業合并。

2.企業分立長期稅收政策目標的選擇

(1)企業分立對企業所得稅長期政策目標的選擇。某些大企業通過分立，縮小企業規模，可以降低適用稅率。

(2)企業分立對增值稅長期政策目標的選擇。①除生產貨物同時提高建筑業務的可以分別核算分別計算繳納增值稅和營業稅業務外，增值稅一般納稅人在有混合銷售業務且其中營業稅業務比重較大的情況下，可以通過將營業稅業務分立出來，按規定的條件和法律程序成立獨立的法人企業，分別繳納增值稅和營業稅，可以明顯降低稅負。②工業企業一般納稅人自行收購廢舊物資作材料的，通過將收購業務分立為獨立的法人企業，可獲得增值稅返還，降低稅負。③一般納稅人的企業以自產農產品作材料生產產品的，通過將農產品的生產業務獨立出去，變自產為購進免稅農產品，可增加抵扣的進項稅，降低稅負。

3.企業在合并分立過程中稅收政策的選擇

(1)企業重組過程中涉及的稅收。企業各種重組方式涉及到增值稅、營業稅、契稅、印花稅、土地增值稅、企業所得稅等許多稅收政策，并且不同的重組方式涉及不同的稅收政策，具有不同的稅收利益或成本。無論是企業在確立了長期的稅收政策目標以后，還是企業在確立了非稅重組的目標以后進行重組時，還必須考慮在重組過程中所采取的具體重組方式的稅收政策，根據現行稅收政策作出更加有利的重組方式的選擇。

(2)企業重組過程中部分稅收政策的選擇。

①企業重組過程中企業所得稅政策的選擇。就企業所得稅而言，根據前述財稅[2009]59號文第四條及其第四款的規定，“企業重組，除符合本通知規定適用特殊性稅務處理規定的外，按以下規定進行稅務處理：……（四）企業合并，當事各方應按下列規定處理：合并企業應按公允價值確定接受被合并企業各項資產和負債的計稅基礎；被合并企業及其股東都應按清算進行所得稅處理；被合并企業的虧損不得在合并企業結轉彌補。”第五條規定：“企業重組同時符合下列條件的，適用特殊性稅務處理規定：一，具有合理的商業目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。二，被收購、合并或分立部分的資產或股權比例符合本通知規定的比例。三，企業重組后的連續12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動。四，重組交易對價中涉及股權支付金額符合本通知規定比例。五，企業重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續12個月內，不得轉讓所取得的股權。”

根據財稅[2009]59號文第四條及其第四款的規定，企業合并在一般情況下應當進行清算，并按公允價值確定被合并企業的損益，如果按公允價值計算被合并有增值，在合并時必須按規定計算繳納企業所得稅；如果有虧損，不得由合并企業結轉彌補。

②企業重組過程中增值稅政策的選擇。據國家稅務總局公告2011年第13號規定，納稅人在資產重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉讓，不征收增值稅（國稅函[2002]420號、國稅函[2009]585號、國稅函[2010]350號同時廢止）。因此，企業在重組時可不考慮增值稅的成本。

4.企業合并分立等重組時應當考慮的其他因素

（1）應當考慮企業合并分立的成本；（2）企業合并會增加生產經營的規模，擴大市場，增強獲利能力等；同樣，企業分立縮小企業的規模；（3）企業合并分立時，應當綜合考慮各種稅收和非稅因素的利弊得失，考慮合并分立增加的利益與放棄的利益的對比關系；（4）企業合并分立應當注意法律程序，并注意具有合理的商業目的為依據，在所得稅方面必須符合財稅[2009]59號文第五條、第六條規定的相關條件，避免稅務機關的避稅調查。

參考文獻：

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