關聯方借款利息稅前扣除若干問題探析

胡俊坤（南通市地方稅務局 江蘇 南通 226008）

關聯方借款利息稅前扣除若干問題探析

胡俊坤（南通市地方稅務局 江蘇 南通 226008）

目前，有關關聯方借款利息稅前扣除的政策仍然不很明確。本文根據稅法有關規定，就關聯方借款利息稅前扣除的法律適用、稅前可扣除借款利息支出限額的計算、關聯方借款利息支出的構成、關聯方借款利息資本化與費用化等進行了分析探討。

關聯方 借款利息 所得稅稅前扣除

盡管國家有關方面在關聯方借款利息稅前扣除方面制定了不少法律規范，但是，到目前為止，仍然有相當多的問題未能明確。討論這些問題，對于征納雙方正確貫徹執行《企業所得稅法》十分重要。本文試就其中的一些問題闡述筆者的觀點，以期拋磚引玉。

一、關聯方借款利息稅前扣除的法律適用問題

《企業所得稅法》及其實施條例施行后，特別是《財政部 國家稅務總局關于企業關聯方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》（財稅［2008］121號）頒行后，許多財稅人士在介紹關聯方借款利息稅前扣除時，大多只是介紹現行稅收法律、法規和政策中有關關聯方借款利息支出稅前扣除的特別政策，而很少提及非關聯方借款利息稅前扣除的政策。這給廣大納稅人造成了一種錯覺，即關聯方借款利息支出只須適用現行稅收法律、法規和政策中有關關聯方借款利息稅前扣除的專門性政策，而不必適用非關聯方借款利息稅前扣除的一般政策。

其實不然。關聯方借款利息支出在稅前扣除時不僅必須適用現行企業所得稅法律規范中專門針對關聯方借款利息支出稅前扣除而作的特別規定，而且還必須同時適用現行企業所得稅法律規范中有關關聯方之外其他一般企業間借款利息支出稅前扣除的規定。對此，我們不妨從兩個方面進行分析：一方面是從關聯方借款及其利息支出的本質方面進行分析；另一方面是從現有的企業所得稅法律規范的實際規定方面進行分析。

首先，從關聯方借款及其利息支出的本質方面進行分析。關聯方之間的借款在本質上仍然屬于企業間的借款，只是由于企業之間存在稅法所規定的關聯方關系而具有了某些特殊性。因此，關聯方因借款而發生利息支出的稅前扣除既有一般性，也有特殊性。這種一般性在客觀上決定了關聯方借款利息支出在稅前扣除時同樣適用有關一般企業間借款利息支出稅前扣除的政策規定；而特殊性則決定了關聯方借款利息支出還須按照稅法對關聯企業借款利息支出稅前扣除的特別規定進行所得稅處理。因此，從本質上講，關聯方借款利息支出稅前扣除在法律適用上具有雙重性。

其次，從現有的企業所得稅法律規范的規定方面進行分析。《企業所得稅法》第四十六條對關聯企業間的借款利息支出扣除進行了原則性的規定，即規定：“企業從其關聯方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過規定標準而發生的利息支出，不得在計算應納稅所得額時扣除。”財稅［2008］121號文件對《企業所得稅法》第四十六條的規定進行了補充，規定：“企業實際支付給關聯方的利息支出，不超過以下規定比例和稅法及其實施條例有關規定計算的部分，準予扣除，超過的部分不得在發生當期和以后年度扣除。”財稅［2008］121號文件增加了“稅法及其實施條例有關規定計算的部分”，也就意味著關聯方之間的借款除了必須遵循稅法對關聯方借款利息支出稅前扣除的特別規定之外，還須遵循稅法對一般借款利息支出稅前扣除的規定。不僅如此，《特別納稅調整實施辦法（試行）》第九十一條也規定：“企業實際支付關聯方利息存在轉讓定價問題的，稅務機關應首先按照本辦法第五章的有關規定實施轉讓定價調查調整。”《特別納稅調整實施辦法（試行）》第五章所規定的主要內容就是轉讓定價調查及調整，因而，《特別納稅調整實施辦法（試行）》第九十一條的規定實際上也是要求關聯企業在發生借款時也必須適用獨立交易原則。而目前在借款利息支出方面衡量是否符合獨立交易原則的主要依據就是金融機構同期同類貸款利率，就是適用《企業所得稅法實施條例》第三十八條有關利息支出稅前扣除的一般規定。

很顯然，在關聯企業借款利息支出稅前扣除上，除了適用現行企業所得稅法律規范中有關關聯企業間借款利息稅前扣除的特別規定之外，還應同時使用一般企業（非關聯企業）間借款利息支出稅前扣除的規定。

二、關聯方借款利息稅前扣除的計算問題

關于關聯方稅前可扣除借款利息支出限額的計算，《特別納稅調整實施辦法（試行）》給了一個比較直觀的計算公式。不過，公式是從反面進行規定的，是不得稅前扣除利息支出的計算公式：

不得扣除利息支出＝年度實際支付的全部關聯方利息×（1－標準比例/關聯債資比例）

其中，關聯債資比例是指企業從其全部關聯方接受的債權性投資（以下簡稱“關聯債權投資”）占企業接受的權益性投資（以下簡稱“關聯權益投資”）的比例。關聯債權投資包括關聯方以各種形式提供擔保的債權性投資。標準比例是指財稅［2008］121號文件所規定的企業接受關聯方債權性投資與其權益性投資比例，具體地講，金融企業的關聯債資比例不得超過5:1，其他企業則不得超過2:1。

對此公式進行分析，不難發現，公式在形式上存有缺陷。如上文分析，關聯方借款利息稅前扣除在法律適用上是具有雙重性的，即不僅適用現行稅法對非關聯企業借款利息支出稅前扣除的一般性規定，而且還必須同時適用現行稅法對關聯方借款利息支出稅前扣除的特別規定。對兩個方面的政策進行分析后可以發現，關聯方借款利息稅前扣除特別政策所限定的其實是企業從關聯方企業借款的額度；而一般企業適用的借款利息稅前扣除政策所限定的則是企業的借款利率，因而關聯方借款利息稅前扣除的標準實際也就由兩個方面的內容構成，即借款額度標準和借款利率標準。其中借款額度標準就是按照財稅［2008］121號文件所規定的企業接受關聯方債權性投資與其權益性投資比例，具體地講，金融企業的關聯債資比例不得超過5:1，其他企業則不得超過2:1。借款利率標準就是《企業所得稅法實施條例》第三十八條所規定的金融企業同期同類貸款利率。既然關聯方借款利息稅前扣除同時包括了借款額度標準和借款利率標準兩種因素，那么在計算確定關聯方借款利息不得稅前扣除限額的過程中也應當同時體現這兩個因素。上述計算公式僅僅體現了一個關聯方借款額度的標準，而對于借款利率標準卻絲毫未予體現。如果必須同時考慮借款額度標準和借款利率標準，那么上述的公式應當調整為：

不得扣除利息支出＝年度實際支付的全部關聯方利息×（1－金融企業同期同類貸款利率/企業實際執行利率）×（1－標準比例/關聯債資比例）

因此，從表面上看，《特別納稅調整實施辦法（試行）》所給出的公式似乎是不完善的。但是，我們是否就能據此認為《特別納稅調整實施辦法（試行）》的規定是不完善的呢？筆者認為不能。因為《特別納稅調整實施辦法（試行）》在給出這個公式的同時，在第九十一條中特別強調：“企業實際支付關聯方利息存在轉讓定價問題的，稅務機關應首先按照本辦法第五章的有關規定實施轉讓定價調查調整。”進一步講，公式中的“年度實際支付的全部關聯方利息”也必須不存在轉讓定價問題，必須符合獨立交易原則。如果存在轉讓定價以及不符合獨立交易原則的要求，則需要繼續按照相關轉讓定價調整的規定，包括《企業所得稅法實施條例》第三十八條的規定作進一步的處理。進一步講，在計算不得稅前扣除的利息支出時，也必須體現稅法對借款利率的限制。因此，《特別納稅調整實施辦法（試行）》中有關關聯企業借款利息稅前扣除計算時實際上也包含了借款利率因素，只是沒有納入計算公式中。

《特別納稅調整實施辦法（試行）》的這種形式缺陷，引發了一些負面影響。在實際工作中，由于納稅人以及某些稅務干部并不能全面和系統地掌握稅收政策，在計算不得稅前扣除的關聯方借款利息支出時往往直接套用上述公式，根本不考慮《特別納稅調整實施辦法（試行）》第九十一條的規定，在客觀上造成了稅款的流失。因此，筆者建議國家稅務總局適時修改上述計算公式，或者下文重申《特別納稅調整實施辦法（試行）》第九十一條的規定，并對計算公式進行補充和說明。

三、關聯方借款利息支出的構成問題

雖然現行的所有企業所得稅法律規范都未對非關聯企業或者說一般企業所發生的借款利息支出的構成內容進行解釋，但是綜合考察所有的企業所得稅法律規范之后，我們有理由認為，非關聯企業所發生的借款“利息支出”僅指純粹的利息，并不包含因借款而向他方支付的擔保費、抵押費等。理由有二：第一，《企業所得稅法實施條例》第三十八條中包含了“非金融企業向金融企業借款的利息支出”、“金融企業的各項存款利息支出”、銀行“同業拆借利息支出”以及“債券的利息支出”等字樣。就目前而言，這些概念中的利息支出都僅指單純的利息，并不包括因為借款而發生的相關費用。第二，雖然稅法本身并未對非關聯企業間資金拆借中發生的擔保與抵押費用做出特別規定，但是按照會計與稅法差異協調與處理一般原則的要求，凡稅法未作特別規定的均按照會計的規定進行處理。按照《企業會計準則（2006）》的規定，借款費用包括借款利息、折價或者溢價的攤銷、輔助費用以及因外幣借款而發生的匯兌差額等四個方面的內容。可以看出，借款利息在會計上也是指純粹的利息，并不包含相關的借款費用。

但是，對于關聯方借款而言，情況就不同了。按照《特別納稅調整實施辦法（試行）》第八十七條的規定，關聯企業間借款利息支出包括“直接或間接關聯債權投資實際支付的利息、擔保費、抵押費和其他具有利息性質的費用”。也就是說，《企業所得稅法》上所稱的關聯企業借款利息不僅包括借款利息本身，而且還包括相關借款費用，如擔保費、抵押費以及其他具有利息性質的費用。

應該承認，將其他具有利息性質的費用視為利息支出是合理的，這不僅符合實質重于形式原則，而且也有利于防止納稅人將利息支出轉化為其他費用規避稅法的規定偷稅逃稅。但是，將擔保費、抵押費等也歸為利息支出則明顯過于嚴格。因為調整關聯方交易的最基本原則是獨立交易原則，而按照獨立交易原則的要求，非關聯方之間發生的資金拆借也都涉及擔保與抵押費用的問題。根據上文的分析，對于非關聯方，其與借款利息相關的擔保費和抵押費等是直接作為費用處理而不是作為利息支出的構成內容的。對同樣性質的費用，僅僅由于企業身份的不同而采取完全不同的稅收政策，意味著《企業所得稅法》及其相關政策在借款利息支出稅前扣除方面違背了非歧視性原則。因此，筆者認為，《特別納稅調整實施辦法（試行）》第八十七條將關聯方之間因借款而發生的擔保費與抵押費等作為利息支出費用是不合理的，應當根據稅收非歧視性原則進行修改。

四、關聯方借款利息的資本化與費用化問題

無論是在會計核算上，還是在企業所得稅應納稅額的計算上，都必須遵循區分資本性支出與收益性支出的原則。

所謂資本性支出，是指受益期超過一年或一個營業周期的支出，即發生該項支出不僅是為了取得本期收益，而且也是為了取得以后各期收益。而收益性支出則是指受益期不超過一年或一個營業周期的支出，即發生該項支出是僅僅為了取得本期收益。區分資本性支出與收益性支出原則，客觀上要求納稅人在會計核算以及計算繳納企業所得稅時，首先將資本性支出與收益性支出加以區分，然后將收益性支出計入費用賬戶，作為當期損益列入損益表；將資本性支出計入資產賬戶，作為資產列入資產負債表。當然，資本化的支出在以后期間將按照受益原則和耗費比例通過轉移、折舊和攤銷等方法，逐漸轉化為費用。

《企業會計準則（1992）》第二十條規定：“會計核算應當合理劃分收益性支出與資本性支出。凡支出的效益僅與本會計年度相關的，應當作為收益性支出；凡支出的效益與幾個會計年度相關的，應當作為資本性支出。”《企業會計準則（2006）》中雖然沒有類似的規定，但這并不意味著不用遵循區分資本性支出與收益性支出原則。在一系列的具體會計準則及其應用指南中，仍然可以找到區分資本性支出與收益性支出原則的規定。比如《企業會計準則第17號——借款費用》第四條即規定：“企業發生的借款費用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產的購建或者生產的，應當予以資本化，計入相關資產成本；其他借款費用，應當在發生時根據其發生額確認為費用，計入當期損益。”

與會計準則的規定相對應，《企業所得稅法實施條例》第二十八條中規定：“企業發生的支出應當區分收益性支出和資本性支出。收益性支出在發生當期直接扣除；資本性支出應當分期扣除或者計入有關資產成本，不得在發生當期直接扣除。”《企業所得稅法實施條例》第三十七條進一步明確：“企業在生產經營活動中發生的合理的不需要資本化的借款費用，準予扣除。企業為購置、建造固定資產、無形資產和經過12個月以上的建造才能達到預定可銷售狀態的存貨發生借款的，在有關資產購置、建造期間發生的合理的借款費用，應當作為資本性支出計入有關資產的成本，并依照本條例的規定扣除。”

因此，在確定關聯方借款利息支出能否稅前扣除方面，納稅人首先要確定的是該項利息支出是費用化的支出，還是資本化的支出。對于必須資本化的支出，應當直接按照《企業所得稅法實施條例》第三十七條的規定處理，即作為資本性支出計入有關資產的成本，并按照有關資產折舊、攤銷的規定逐漸計入企業的損益，并實現稅前扣除。

對于符合稅法規定標準的利息支出，計入相關資產的成本并按照規定通過資產折舊和攤銷后進行稅前扣除沒有任何障礙和爭議，但是，對于超出稅法規定標準的利息支出，是否也可以全部計入資產成本并通過折舊與攤銷進行稅前扣除呢？目前稅法并未做出直接和明確的規定。但是，按照《企業所得稅法實施條例》第三十七條的規定，對于資本化的利息支出應當“作為資本性支出計入有關資產的成本，并依照本條例的規定扣除。”也就是說，如果《企業所得稅法實施條例》中明確規定了不可以稅前扣除的資產成本以及其他費用項目，則相應的資本化的利息支出不得進行稅前扣除。同時，根據《企業所得稅法實施條例》第三十八條的規定，非金融企業發生的超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額部分的利息支出，不得在稅前扣除。其中并未要求區分企業借款的用途與性質。這也就意味著，企業借入的款項，即使是用于固定資產或者無形資產的購建，只要超出了規定的標準，也不得稅前扣除。由于關聯方借款利息支出稅前扣除同樣適用該項規定，因而我們也就可以得出這樣的結論：對于必須按照規定進行資本化的借款利息支出，凡超出了稅法所規定的標準，即使計入了相關資產的成本，也不能通過折舊或者攤銷的形式進行稅前扣除。

責任編輯：陳雙專

Presently, there is still no explicit policy regarding pre-tax deduction of related party's loan interest. This paper makes an analysis on the law application for pre-tax deduction of related party's loan interest, the calculation of expenditure limit for the deductible loan interest before tax, the composition of interest expenditures on the loans of related party, the capitalization and expensing of related party's loan interest.

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