對我國金融服務業改征增值稅的探討

鄧子基 習 甜（廈門大學財政系 福建 廈門 361005）

對我國金融服務業改征增值稅的探討

鄧子基 習 甜（廈門大學財政系 福建 廈門 361005）

本文對金融服務業由課征營業稅改為課征增值稅的必要性與可行性進行了分析，并對國際上金融服務業課征增值稅的免稅法、零稅率法、進項稅額固定比例抵扣法三種方法作了比較，提出了借鑒國外經驗、改革我國金融服務業稅制的具體建議。

金融服務業 增值稅 營業稅

隨著消費型增值稅在全國的全面實施，關于擴大增值稅征收范圍（以下簡稱“增值稅擴圍”）的討論日益熱烈。目前，理論界討論的焦點與熱點行業是交通運輸業和建筑業，因這兩類行業符合增值稅一般納稅人的條件，容易實現。我們認為，財務會計核算規范的金融服務業也符合增值稅擴圍的基本條件，亦應研討其改征增值稅的問題。

一、金融服務業改征增值稅的必要性與可行性

（一）我國金融服務業改征增值稅的必要性

目前我國對金融服務業采取流轉額全額課征的營業稅制，在實際工作中存在不少問題：

1.金融服務業面臨重復課稅的問題。這表現在：（1）營業稅本身重復課稅。如有的行業在提供勞務的過程中通常包含外購的其他應稅勞務，若按營業額全額征稅，則那部分已納稅的營業額將被再次征收營業稅，產生重復課稅。為了避免重復課稅，目前的營業稅制規定通過差額計稅辦法來解決。2009年實施新營業稅條例后，金融服務業只有外匯、有價證券、非貨物期貨等金融衍生品買賣才能適用差額征稅辦法，而對銀行貸款利息、保險公司保費等業務收入還是按全額征稅。（2）增值稅、營業稅重復征收。目前，不僅金融服務業為其他行業服務所取得的產值中所含營業稅額無法得到抵扣，而且金融服務業所消耗的購進貨物所承擔的增值稅稅額也不能扣除，因而造成重復征收。

2.當前我國金融服務業營業稅的征收存在著內外稅負不公的問題。（1）金融服務業外部稅負不公。金融服務業與其他行業相比稅負偏重，特別是重復征稅導致其不僅名義稅率較高，且實際稅負也遠高于名義稅負。①金融服務業特別是銀行業營業稅的名義稅率較高。目前，我國金融服務業的營業稅稅率為5%，明顯高于實行3%稅率的交通運輸、郵電通信和建筑安裝等行業。由于營業稅的計稅依據為金融部門的經營收入，其稅率高低對我國金融部門的稅負影響很大，高稅負必然制約金融服務業的盈利和競爭能力。根據中信證券的研究報告，如果營業稅率每下調1%，那么，我國銀行業凈利潤增速將提高6.6%；如果稅率和稅基同時調整，銀行業凈利潤增速將提高8.4%。①朱琰《中信證券：營業稅調整傳聞點評》，http://www.cnstock.com/images/2008-12/09/531205091048797204425.pdf。②金融服務業實際稅負高于名義稅負。根據貨物與勞務稅的性質、特點，金融服務業所繳納的營業稅似乎可以隨著金融服務的實現而轉嫁給其服務對象。但由于我國金融服務的價格、利率和傭金等都是由中央金融管理部門規定的，并非主要由市場供求決定，因此，其稅負不能通過市場隨著服務價格的變動而轉嫁。（2）金融服務業內部稅負不公。我國現行營業稅對金融服務業實行差別對待，這導致不同金融業務及從事同類金融業務活動不同主體之間稅負的巨大差異，甚至出現了金融服務業內部稅負嚴重不公的問題。①銀行業和證券業之間營業稅稅負不公。銀行業除外匯轉貸外大部分業務都按收入全額計稅，而證券業在計算應納營業稅額時，可就一些業務如債券轉讓、股票轉讓、外匯轉讓及其他金融商品的轉讓按照差價計稅，即營業額等于賣出價與買入價之差。這樣，以差價為營業額計征的稅負明顯低于以全額計征的稅負。②從事金融活動的部門之間稅負不公。按照我國現行營業稅制度，我國境內從事金融服務業務活動的非金融部門不屬于營業稅征收范圍。這導致專門從事金融服務的部門與非專門的部門和個人在金融服務上存在稅負差異及交易的非平等性。③不同類別的利息收入之間稅負不公。按照我國現行營業稅制度，金融部門之間的往來利息收入及金融部門通過持有證券取得的利息收入和個人存款利息收入不征收營業稅。而貸款利息收入則須按照貸款利息收入總額計征營業稅。因此，與存款相比，貸款的稅負相對更重。

（二）我國金融服務業改征增值稅的可行性

增值稅自在我國實行至今，已涵蓋了除營業稅項目之外的所有行業，期間歷經了多次的征收范圍擴大改革。這說明：增值稅征收范圍逐步擴大的過程是同當時的社會經濟條件和稅務機關征管能力相適應的。1994年分稅制改革后，出于征管便利，國家將大多數屬于生活消費的勞務項目排除在增值稅稅基之外，仍單獨課征營業稅。如今，勞務越來越多地融入社會再生產，也越來越多地包含重復課稅因素。而且，稅務機關的征管能力也在日益增強。就金融機構本身而言，作為一個信息化程度較高、內部控制較為健全的服務部門，比起其他服務行業，金融服務業更加具備納入增值稅發票聯網系統的內在動力和外在條件。2008年，房地產業、建筑業和金融服務業占整個營業稅收入的比重分別為22.54%，20.26%和18.28%，合計占到營業稅收入的61.08%。①根據《中國稅務年鑒（2009年）》有關數據計算而得。現代金融服務業比較多地融入現代信息技術等新領域，在創造需求、引導消費、對未來產業結構調整方面起關鍵作用，其產業附加值較高。可見，把金融服務業作為增值稅擴圍的對象是可行的。

二、金融服務業征收增值稅的國際經驗比較

不少國家都將金融服務業納入增值稅的征收范圍，其做法可為我國金融服務業由課征營業稅轉征增值稅的改革提供有益的借鑒。OECD在1998年的《金融服務業間接稅待遇報告》②OECD, 1998, Indirect Tax Treatment of Financial Services and Instruments.中將金融服務業細分為27項，結合行業分類和盈利模式將金融服務分為三大類：金融中介服務、直接收費的金融服務和間接收費的金融服務。其中，金融中介服務和間接收費的金融服務構成金融服務的核心內容，包括貨幣結算、證券交易、保險、投資管理等；而直接收費的金融服務則包括安全保管、業務咨詢等。直接收費的金融服務可以比較容易納入發票抵扣制增值稅的稅基而不會增加納稅人遵從成本和稅務機關征管成本。而金融中介服務和間接收費的金融服務則由于收入性質難以區分、銷項稅額難以確定等原因使發票抵扣型增值稅制的實施面臨許多困難。因此，由于金融服務業的復雜性與特殊性，各國對金融服務業征收增值稅有許多不同做法。從征稅方法看，金融服務業的增值稅征收大體可以分為三種類型：免稅法（歐盟模式）、零稅率法（新西蘭模式）、進項稅額固定比例抵扣法（澳大利亞—新加坡模式）。

（一）免稅法（歐盟模式）

免稅法，即對金融服務業免征增值稅。這種對金融服務業免征增值稅的模式是歐盟1977年在第六號增值稅指令中提出的。由于金融服務業本身的收益難予確定，加之金融服務業競爭激烈，因而大多數歐盟成員國對全部或大部分金融服務項目均免征增值稅，只對有限的一些直接收費服務征稅。如根據歐盟第六號增值稅指令，27個歐盟成員國對保險業收入全部免征增值稅；有超過20個歐盟成員國對信貸相關業務、中間業務等收入免稅。這種方法避免了對金融中介服務和間接收費服務價值確定這一最棘手問題，從而降低了征管成本和遵行成本，但因其導致免稅金融服務相關的進項稅額不能獲得抵扣，破壞了增值稅抵扣鏈條的完整性，給企業和個人帶來不同的影響。也就是說，當金融服務對象為企業時就會造成重復課稅，而當金融服務對象為個人時又會造成少課稅。

（二）零稅率法（新西蘭模式）

為了避免對部分金融服務免稅引起的重復課稅問題和扭曲經濟影響，新西蘭采用了一種金融服務業增值稅模式，稱為零稅率法。具體做法是對金融中介和間接收費的金融服務適用零稅率，對直接收費的金融服務仍按一般方法課稅。這種方法將所有的金融服務納入增值稅體系，允許金融機構抵扣全部進項稅額。零稅率法的最大優點在于完全消除了重復課稅問題，在一定程度上降低了征管成本，也使得金融服務和其他出口商品一樣處于零增值稅價格，非常有利于提高一國金融部門的競爭力。但零稅率法也有局限性：一是與傳統的免稅制度相比，零稅率法會帶來較大的財政收入損失;二是金融中介服務、直接收費和間接收費的金融服務之間有時很難區分，因各項收入適用稅率不同，存在在不同類別服務間轉移收入的可能。

（三）進項稅額固定比例抵扣法（澳大利亞—新加坡模式）

澳大利亞和新加坡的金融服務業增值稅課稅模式相當于上述兩種模式的折中，稱為進項稅額固定比例抵扣法，即在保持免稅的同時允許一定比例的進項稅額抵免。根據金融服務部門免稅服務提供的對象不同，其進項稅額的處理不同。當免稅服務提供給繳納增值稅的納稅人時，免稅服務就視同應稅服務處理，相應抵扣進項稅額;當免稅服務提供給非繳納增值稅的其他納稅人時，則不允許抵扣。因此，金融部門須將提供給繳納增值稅客戶的免稅服務與提供給非繳納增值稅的其他客戶的免稅服務區分開來。在實踐中，澳大利亞對免稅金融服務規定的進項稅額抵扣率是25%。新加坡則按不同行業規定不同的進項稅額抵扣率為42%～96%不等，一年一定。例如，新加坡商業銀行2009年的抵扣率為總進項稅額的96%。進項稅額固定比例抵扣法的最大優點在于稅收征管簡便。這種方法既考慮到了免稅法下的重復課稅問題，也降低了進項稅額在應稅服務與免稅服務之間因分攤造成的征管復雜程度。

三、借鑒國外經驗，改革我國金融服務業稅制

針對我國金融服務業當前的業務結構和稅務機關的征管水平，我們認為，我國可以借鑒零稅率法和進項稅額固定比例抵扣法，在我國金融業發達地區先進行增值稅改革試點，在征稅范圍上宜選擇以直接收費的金融服務為主，而對金融中介服務和間接收費的金融服務則給予適當優惠。待時機成熟時在全國推廣，逐步增強我國金融服務業的國際競爭力。為此，我們建議如下：

（一）明確增值稅應稅項目和免稅項目

鑒于我國目前存在的增值稅免稅名目較多以及金融服務種類繁多等問題，因此，在對金融業課征增值稅之前，一定要解決好課稅與免稅之間的矛盾，適當設置免稅項目，以免免稅項目過多影響增值稅作用的正常發揮。應借鑒零稅率法，以直接收費的金融服務和間接收費的金融服務的區分來決定增值稅的征免。根據目前我國金融業務的分類方法，融資租賃業務及金融經紀業務一般來說是直接收費的金融服務，它們應為“應稅項目”；而一般貸款業務、金融商品轉讓和保險業務及外匯轉貸業務等是間接收費的金融服務，它們應為“免稅項目”。對于免稅項目來說，由于金融服務業在現行營業稅制和新的增值稅制下均不能獲得進項稅額抵扣，因而金融服務業改征增值稅后，實際上相當于免征營業稅，因此，其稅負將顯著降低。對于應稅項目來說，盡管金融服務業征稅項目的增值稅稅率明顯大于目前的營業稅稅率，但因為可以獲得進項稅額抵扣，最終稅收負擔會減輕。同時，金融服務業在新的增值稅制度下，金融機構往來貸款業務規定與一般貸款業務的課稅辦法相同，這也可以克服目前營業稅制下突出的稅負不公問題。可以借鑒國外的經驗，對保險及銀行中間業務給予免稅，因保險業務帶有補償性特征，各國普遍采用免稅措施；貸款等傳統業務因其增值稅鏈條相對緊密，可以選擇征收增值稅，以避免對金融服務業的重復課稅，降低其稅收負擔；對出口金融服務可實行零稅率，以促進金融服務業“走出去”，增強國際競爭力。

（二）明確增值稅進項稅額抵扣方法

為了維護增值稅法的統一性，金融服務部門可抵扣的進項稅額項目應與其他行業保持一致，即應包括外購用于提供應稅產品或服務的原材料、低值易耗品和機器設備等中間投入品而發生的進項稅額。在短期內，凡歸屬于應稅項目（包括零稅率項目）的進項稅額可以抵扣，歸屬于免稅項目的進項稅額不允許抵扣，不能明確歸屬的進項稅額可根據金融服務部門應稅項目和免稅項目的營業收入總額按比例進行分攤。從長期看，由于金融服務業務種類繁雜，將進項稅額嚴格準確地歸屬于應稅和免稅項目的工作將非常繁重，為了節省征管成本和遵從成本，可允許金融服務部門僅就進項稅額在出口項目和非出口項目之間的歸屬進行核算，而對非出口項目的進項稅額則按照統一的比例進行抵扣。

（三）明確增值稅稅額在中央與地方政府之間的劃分

這是金融服務業從課征營業稅轉征增值稅必須解決的一個問題。當前，各銀行總行、保險總公司繳納的營業稅，由國家稅務總局直屬征收機構負責征收，屬于中央預算固定收入;除此以外的金融服務業營業稅由地方稅務局所屬征收機構負責征收，屬于地方預算固定收入。金融服務業改征增值稅后，應將其繳納的增值稅統一歸國稅系統征收。這主要出于以下考慮:一是從稅收公平的角度看，由于稅基的流動性及其受經濟周期影響的波動性，貨物與勞務稅在大多數國家都是中央（或聯邦）的主體稅種，而金融服務業的投資、調控與風險承擔責任在我國也集中于中央政府，按稅源與稅收貢獻對等原則，金融服務業的貨物與勞務稅應當歸屬于中央;二是從稅收效率的角度看，目前，銀行總行、保險公司等總部已在國稅系統繳納，為避免總分機構之間的財務數據劃分而產生的國地稅之間分稅矛盾，亦應將金融服務業繳納的增值稅劃歸中央。應該指出，取消金融服務業營業稅的單項改革，會使地方財力有所減少，但可以通過其他稅種的改革來增加地方財政收入。

（四）明確稅收政策取向與優惠方式

為消除不同經濟主體、不同金融業務活動之間的稅負差異，需要將金融部門的所有金融活動都納入增值稅的征稅范圍。征稅范圍的擴大表明國家可以對各種金融服務活動及其收益行使征稅權，從而更好地維護稅收的公平原則。但稅收的公平原則也不排除為了提高經濟效率而對需要刺激、鼓勵的金融服務實施稅收優惠。然而，目前我國金融服務業有關貨物與勞務稅的稅收優惠往往是以特定納稅主體作為優惠對象，改革后，應將其轉變為國際通行的以特定金融服務為優惠對象。這不僅更能體現政府對金融服務業的支持，也能避免納稅人僅注重自我身份的確定而忽視經營業務的重點。

（五）明確增值稅稅率

在允許進項稅額抵扣的情況下，為維持增值稅制的中性特征，金融服務業的增值稅可采用目前適用于大部分行業的增值稅標準稅率（即17%）。從表面上看，這一稅率高于我國現行金融服務業5%的營業稅稅率，但由于增值稅是價外稅且允許抵扣進項稅額，故實際稅負要比名義稅負低得多。

（1）Janetg G．Stotky, 1994, Taxation of the Financial Sector, Tax Policy Book.

（2）[美]艾倫·A·泰特著、劉翠微譯《增值稅：管理與政策問題》，中國財政經濟出版社1995年版。

（3）Alan J. Auerbach & Roger H. Gordon, 2002,Taxation of Financial Services under a VAT,American Economic Review.

（4）Pierre-Pascal Gendron, 2007, Value-Added Tax Treatment of Financial Services: An Assessment and Policy Proposal for Developing Countries, International Tax Program Papers.

（5）戴羅仙《金融稅制改革》，《財政與稅務》2004年第25期。

（6）杜莉《金融業流轉稅制的國際比較》，《稅務研究》2002年第4期。

責任編輯：趙薇薇

This paper analyzes the necessity and feasibility of changing taxing on financial service by business tax into by VAT and compares three international approaches of levying VAT on financial service industry, namely, exemption approach,zero-rated approach, and fixed proportion deduction approach of input tax, and finally puts forward specific suggestions to reform tax system of financial service industry in China by referring to foreign experiences.

Financial service industry Value-added tax Business tax