可供出售金融資產(chǎn)、綜合收益和盈余管理

□文/溫菊英

一、引言

新會計準則下，以公允價值計量的金融資產(chǎn)包括以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)兩大類，這兩類資產(chǎn)在會計處理上最大的差異就是在持有期間，前者的公允價值的變動計入當期損益，體現(xiàn)了資產(chǎn)負債表觀下的收益；而后者計入所有者權(quán)益，體現(xiàn)了收入費用觀的收益。收入費用觀在確定收益時不以現(xiàn)實的資產(chǎn)、負債為標準，而是運用遞延、應計、攤銷和分配等會計程序，使收益數(shù)據(jù)帶有很大的主觀性（張清玉，2010）。

2009年12月24日，我國財政部在其發(fā)布的《財政部關(guān)于執(zhí)行會計準則的上市公司和非上市企業(yè)做好2009年年報工作的通知》（財會［2009］）中提出，企業(yè)應當按照企業(yè)會計準則及其解釋第3號的規(guī)定編制2009年利潤表，同時對所有者權(quán)益變動表項目進行了調(diào)整，并對在附注中需詳細披露的其他綜合收益項目規(guī)定了統(tǒng)一的格式。綜合收益是一個會計主體在某一期間與非業(yè)主方面進行交易或發(fā)生其他事項和情況所引起的權(quán)益（凈資產(chǎn)）變動。實質(zhì)上，它繞過利潤表將在資產(chǎn)負債表中確認的未實現(xiàn)收益項目集中起來對外報告，給信息使用者提供更加全面的信息。因此，在2009年利潤表改制的背景下，可供出售金融資產(chǎn)持有期間的損益同樣會被反映到利潤表中，這樣就減弱了企業(yè)通過可供出售金融資產(chǎn)來進行盈余管理的動機。本文研究了每股其他綜合收益的大小與公司獲得的超額回報的關(guān)系、每股其他綜合收益的大小與公司盈余管理水平的大小的關(guān)系及公司持有兩類金融資產(chǎn)占總資產(chǎn)的比重與將其持有的金融資產(chǎn)劃分為可供出售金融資產(chǎn)的的關(guān)系。……