新準(zhǔn)則下借款費(fèi)用資本化的賬務(wù)處理

摘 要： 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》與原準(zhǔn)則比較，在借款費(fèi)用資本化范圍的界定、資本化時(shí)點(diǎn)的確定和資本化金額的計(jì)量三個(gè)方面，都作了較大的改進(jìn)。本文具體闡述新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下專門(mén)借款、一般借款、發(fā)行債券和外幣借款費(fèi)用資本化的賬務(wù)處理。

關(guān)鍵詞： 新準(zhǔn)則 借款費(fèi)用資本化 賬務(wù)處理

借款費(fèi)用，是指企業(yè)因借款而發(fā)生的利息及其他相關(guān)成本。企業(yè)發(fā)生的借款費(fèi)用，如果滿足下面兩個(gè)條件：①可以直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購(gòu)建或生產(chǎn)；②發(fā)生在資本化期間，就應(yīng)當(dāng)予以資本化。否則，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。對(duì)于“符合資本化條件的資產(chǎn)”和“資本化期間”，準(zhǔn)則中有詳細(xì)的規(guī)定，在此不再贅述。

一般情況下，企業(yè)的借款包括專門(mén)借款、一般借款、發(fā)行的債券和外幣借款等。下面就按這四種借款，具體闡述新準(zhǔn)則下借款費(fèi)用資本化的賬務(wù)處理。

一、專門(mén)借款

專門(mén)借款是指為購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而專門(mén)借入的款項(xiàng)。新準(zhǔn)則規(guī)定的專門(mén)借款資本化金額的計(jì)算方法與舊準(zhǔn)則規(guī)定的不同。新準(zhǔn)則規(guī)定，在資本化期間，專門(mén)借款實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用減去將尚未動(dòng)用的部分取得的利息收入或投資收益后的金額，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本，而不是通過(guò)累計(jì)資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)和資本化率確定。

例：A公司為建造辦公樓，于2007年1月1日從銀行借入1000萬(wàn)專門(mén)借款，期限兩年，年利率6%，按年付息，到期還本。該項(xiàng)專門(mén)借款在銀行存款利率為3%。A公司采取出包方式建造該辦公樓，2007年3月1日預(yù)付工程款200萬(wàn)，廠房實(shí)體建造也于當(dāng)日開(kāi)始，預(yù)計(jì)工程于2008年4月1日完工。2007年7月1日，支付工程款400萬(wàn)元。A公司2007年12月31日借款費(fèi)用的賬務(wù)處理：

借款費(fèi)用資本化金額=1000×6%×10÷12-800×3%×4÷12-400×3%×6÷12=36（萬(wàn)）

二、一般借款

新準(zhǔn)則將一般借款的利息費(fèi)用也納入借款費(fèi)用資本化的范圍內(nèi)。在確定一般借款資本化金額時(shí)，首先根據(jù)累計(jì)資產(chǎn)支出是否超出了專門(mén)借款，判斷有沒(méi)有占用一般借款；然后，計(jì)算占用一般借款的加權(quán)平均數(shù)和資本化率；最后，確定一般借款的資本化額。當(dāng)占用的是單筆一般借款時(shí)，資本化率就是該筆一般借款的利率。但是，當(dāng)占用的是多筆一般借款時(shí)，資本化率是一般借款的加權(quán)平均利率。相關(guān)計(jì)算公式如下：

占用的一般借款加權(quán)平均數(shù)=∑（每筆一般借款支出金額×每筆一般借款支出當(dāng)期占用的天數(shù)/當(dāng)期涵蓋的天數(shù)）

一般借款的加權(quán)平均利率=一般借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息之和/一般借款本金加權(quán)平均數(shù)

一般借款本金加權(quán)平均數(shù)=∑（每筆借款本金×每筆借款在當(dāng)期借入的天數(shù)/當(dāng)期涵蓋的天數(shù)）

例：B公司采取出包方式建造廠房，2007年1月1日廠房實(shí)體工作開(kāi)始，預(yù)計(jì)工程于2008年7月1日完工。2007年期間，B公司支付的工程款和發(fā)生的借款如表2所示，剩余專門(mén)借款在銀行存款利率為3%。則B公司2007年12月31日賬務(wù)處理：

專門(mén)借款資本化利息=1000×6%-200×3%×6÷12=57（萬(wàn)）

一般借款的資本化金額=200×5%×6÷12=5（萬(wàn)元）

例：B公司采取出包方式建造廠房，2007年1月1日廠房實(shí)體工作開(kāi)始，預(yù)計(jì)工程于2008年7月1日完工。2007年期間，B公司支付的工程款和發(fā)生的借款如表1所示，則B公司2007年12月31日賬務(wù)處理：

表2 B公司07年期間支付的工程款和發(fā)生的借款?搖?搖?搖

單位：萬(wàn)元

三、發(fā)行的債券

企業(yè)通過(guò)發(fā)行債券的方式來(lái)籌集生產(chǎn)或購(gòu)建資產(chǎn)所需的資金時(shí)，符合資本化條件的發(fā)行費(fèi)用和實(shí)際利息費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)予以資本化。準(zhǔn)則規(guī)定，存在溢價(jià)或折價(jià)的借款，應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法對(duì)溢折價(jià)進(jìn)行攤銷。

例：C公司為建造生產(chǎn)車間，于2007年1月1日發(fā)行3年期的債券，面值1000萬(wàn)，票面利率9%，市場(chǎng)利率8%。每年末付息，到期還本。企業(yè)溢價(jià)發(fā)行，共收款1026萬(wàn)元，發(fā)生的發(fā)行費(fèi)用共計(jì)8000元。該車間的建造期間是2007年1月1日到2008年1月1日。則2007年的有關(guān)賬務(wù)處理：

四、外幣借款

企業(yè)在生產(chǎn)或購(gòu)建符合資本化條件的資產(chǎn)時(shí)，可能會(huì)借入外幣借款。如果借入的是外幣專門(mén)借款，那么外幣借款本金及其利息的匯兌差額，在符合資本化條件時(shí)就應(yīng)當(dāng)予以資本化。但如果占用的只是一般外幣借款，那么其本金和利息產(chǎn)生的匯兌差額應(yīng)當(dāng)予以費(fèi)用化。

例：D公司2007年1月1日從國(guó)外進(jìn)口一臺(tái)機(jī)械設(shè)備，需要為期一年的調(diào)試安裝。為支付設(shè)備款，D公司從銀行借入5萬(wàn)美元的專門(mén)借款，期限2年，利率為10%，到期一次還本付息。1月1日借入外幣借款時(shí)，匯率為1∶7.9；1月2日支付設(shè)備款4.8萬(wàn)美元時(shí)，匯率為1∶7.88；12月31日計(jì)息時(shí)，匯率為1∶7.8。剩余外幣借款在銀行的存款利率為1.15%。D公司按年計(jì)提利息，按年計(jì)算外幣賬戶匯兌損益。則2007年底有關(guān)賬務(wù)處理：

應(yīng)付利息金額=$50000×10%×7.8=39000（元）

外幣存款利息=$2000×1.15%×7.8=179.4（元）

外幣借款本金及利息的匯兌損益=$50000×（7.8-7.9）+$5000×（7.8-7.8）=-5000

2007年末資本化金額合計(jì)=39000-179.4-5000=33820.6（元）

2007年末長(zhǎng)期借款利息調(diào)整金額=39000-5000=34000（元）

參考文獻(xiàn)：

［1］企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用.中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2006.

［2］朱學(xué)義.中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì).機(jī)械工業(yè)出版社，2007.

［3］中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師.會(huì)計(jì).中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2007.