劉亞敏

在新的《企業(yè)所得稅法》中,高新技術(shù)企業(yè)的所得稅率較一般企業(yè)低十個百分點,很多企業(yè)都想利用這個政策以享受15%的優(yōu)惠所得稅率。企業(yè)對研發(fā)費用準(zhǔn)確歸集與核算作為企業(yè)申請高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定和所得稅加計扣除的一個重要環(huán)節(jié),其重要作用不容忽視。然而,在實際工作中,有許多企業(yè)的研發(fā)費用核算并未完全符合文件要求,存在諸多問題,為企業(yè)順利通過高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定和申報研發(fā)費用的加計扣除埋下了隱患。本文就企業(yè)應(yīng)如何適應(yīng)國家政策需要,進行研發(fā)費用的歸集核算與管理提出一些意見。

一、研發(fā)費用核算科目設(shè)置

工作指引中規(guī)定:企業(yè)應(yīng)按照研究開發(fā)費用結(jié)構(gòu)歸集樣表設(shè)置研發(fā)費用輔助核算賬目,提供相關(guān)憑證及明細表,并要求進行核算。116號文第十條規(guī)定:“企業(yè)必須對研究開發(fā)費用實行專賬管理,同時必須按照本辦法附表的規(guī)定項目,準(zhǔn)確歸集填寫年度可加計扣除的各項研究開發(fā)費用實際發(fā)生金額。企業(yè)應(yīng)于年度匯算清繳所得稅申報時向主管稅務(wù)機關(guān)報送本辦法規(guī)定的相應(yīng)資料。申報的研究開發(fā)費用不真實或者資料不齊全的,不得享受研究開發(fā)費用加計扣除,主管稅務(wù)機關(guān)有權(quán)對企業(yè)申報的結(jié)果進行合理調(diào)整。企業(yè)在一個納稅年度內(nèi)進行多個研究開發(fā)活動的,應(yīng)按照不同開發(fā)項目分別歸集可加計扣除的研究開發(fā)費用額。”

這兩個文件都提到了要按研發(fā)項目來歸集核算研發(fā)費用的要求,區(qū)別只是工作指引只要求企業(yè)進行輔助賬核算,116號文并提到要實行專賬管理,實際工作中企業(yè)對研發(fā)費用科目設(shè)置有多種情況。有一些企業(yè)的研發(fā)費用分散在財務(wù)賬面的多個科目中,有的在“生產(chǎn)成本”,有的在“制造費用”,有的在“管理費用”下“研發(fā)費”或其他明細科目,有的在“研發(fā)支出”。在高新企業(yè)認(rèn)定過程中,有許多費用因沒有記入研發(fā)支出,也就無法達到管理辦法規(guī)定的比例要求,為了達到規(guī)定比例,有些企業(yè)在申請高新技術(shù)企業(yè)時,只好將不同科目下的研發(fā)費用數(shù)據(jù)進行篩選剔除,登記輔助賬,以填報的研發(fā)費用表。然而由于研發(fā)費用要求按研發(fā)項目歸集,歸集要求口徑與企業(yè)核算口徑不一致等原因,重新登記輔助賬匯總的工作量非常大,篩選剔除的過程準(zhǔn)確性也無法保證。同時,也不符合116號文件的規(guī)定,在所得稅匯算中也將無法享受研究開發(fā)費用加計扣除。

另外,高新認(rèn)定辦法對研發(fā)費用的歸集要求側(cè)重整體及數(shù)額,只要按研發(fā)項目核算,對于費用項目大類下是否要求明細核算未作要求。而116號文則要求企業(yè)歸集研發(fā)費用時,必須如實填寫每個費用項目下的小項目,比如人員工資一項就有①工資、薪金②津貼、補貼③獎金三個子項目,每個子項目的發(fā)生費用都要如實填報,這就給申請研發(fā)費用加計扣除的企業(yè)提出了更為具體的核算要求。

因此,筆者認(rèn)為,要想用好研發(fā)費用的所得稅優(yōu)惠政策,企業(yè)應(yīng)設(shè)置合理的會計核算科目歸集核算研發(fā)費用,同時要在歸集研發(fā)費用的日常核算中將其直接或分配計入不同的研發(fā)費用,這樣不僅符合政策要求,也把匯總的工作分?jǐn)偟狡綍r,減輕了申請認(rèn)定高新技術(shù)企業(yè)和所得稅加計扣除時的工作量。具體操作時,未執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的企業(yè)應(yīng)在“管理費用”科目下專設(shè)“研究開發(fā)費用”二級科目,在此二級科目下再按照研究開發(fā)費用的種類進行明細核算;執(zhí)行新會計準(zhǔn)則的企業(yè)應(yīng)在“研發(fā)支出”科目下設(shè)“費用化支出”和“資本性支出”二級科目,在此二級科目下按照研究開發(fā)費用的種類進行明細核算;明細科目應(yīng)結(jié)合工作指引和116號文件的具體費用種類設(shè)置。同時,為滿足研發(fā)費用分項目核算不了要求,企業(yè)應(yīng)利用財務(wù)軟件具備的項目核算的輔助核算功能,按研發(fā)項目設(shè)置輔助核算項目,這樣,在歸集研發(fā)費用時即可即時將不同費用歸入各研發(fā)項目中,在填報有關(guān)研發(fā)費用表時只要根據(jù)各研發(fā)項目在有關(guān)會計科目的發(fā)生額取數(shù)即可。

二、研發(fā)費用歸集范圍

對于研發(fā)費用的歸集范圍,工作指引和116號文件略有不同,比較如下:

人員人工:工作指引范圍為從事研究開發(fā)活動人員(也稱研發(fā)人員)全年工資薪金,包括基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資以及與其任職或者受雇有關(guān)的其他支出。116號文件范圍為在職直接從事研發(fā)活動人員的工資、薪金、獎金、津貼、補貼。

直接投入:工作指引范圍為實施研究開發(fā)項目而購買的原材料等相關(guān)支出。如:水和燃料(包括煤氣和電)使用費等;用于中間試驗和產(chǎn)品試制達不到固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)的模具、樣品、樣機及一般測試手段購置費、試制產(chǎn)品的檢驗費等;用于研究開發(fā)活動的儀器設(shè)備的簡單維護費;以經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費等。116號文件范圍為從事研發(fā)活動直接消耗的材料、燃料和動力費用;專門用于中間試驗和產(chǎn)品試制的模具、工藝裝備開發(fā)及制造費專門用于研發(fā)活動的儀器、設(shè)備的租賃費。

折舊費用與長期待攤費用:工作指引范圍為執(zhí)行研究開發(fā)活動而購置的儀器和設(shè)備以及研究開發(fā)項目在用建筑物的折舊費用,包括研發(fā)設(shè)施改建、改裝、裝修和修理過程中發(fā)生的長期待攤費用。116號文件范圍指專門用于研發(fā)活動的儀器、設(shè)備的折舊費。

設(shè)計費用:工作指引范圍指為新產(chǎn)品和新工藝的構(gòu)思、開發(fā)和制造,進行工序、技術(shù)規(guī)范、操作特性方面的設(shè)計等發(fā)生的費用。116號文件范圍指新產(chǎn)品設(shè)計費、新工藝規(guī)程制定費。

裝備調(diào)試費:主要包括工裝準(zhǔn)備過程中研究開發(fā)活動所發(fā)生的費用(如研制生產(chǎn)機器、模具和工具,改變生產(chǎn)和質(zhì)量控制程序,或制定新方法及標(biāo)準(zhǔn)等)。116號文件未規(guī)定此項。

無形資產(chǎn)攤銷:工作指引指因研究開發(fā)活動需要購入的專有技術(shù)(包括專利、非專利發(fā)明、許可證、專有技術(shù)、設(shè)計和計算方法等)所發(fā)生的費用攤銷。委托外部研究開發(fā)費用,委托境內(nèi)其他企業(yè)、大學(xué)、研究機構(gòu)、轉(zhuǎn)制院所、技術(shù)專業(yè)服務(wù)機構(gòu)和境外機構(gòu)進行研究開發(fā)活動所發(fā)生的費用(項目成果為企業(yè)擁有,且與企業(yè)的主要經(jīng)營業(yè)務(wù)緊密相關(guān))。委托外部研究開發(fā)費用的發(fā)生金額應(yīng)按照獨立交易原則確定(80%計入研發(fā)費用總額)。116號文件指專門用于研發(fā)活動的軟件、專利權(quán)、非專利技術(shù)等無形資產(chǎn)的攤銷費用;委托外部研究開發(fā)費用,凡符合上述條件的,由委托方按照規(guī)定計算加計扣除,受托方不得再進行加計扣除。對委托開發(fā)的項目,受托方應(yīng)向委托方提供該研發(fā)項目的費用支出明細情況,否則,該委托開發(fā)項目的費用支出不得實行加計扣除。

其他費用:工作指引指為研究開發(fā)活動所發(fā)生的其他費用,如辦公費、通訊費、專利申請維護費、高新科技研發(fā)保險費等。(此項費用一般不得超過研究開發(fā)總費用的10%)。116號文件指研發(fā)成果的論證、評審、驗收費用,勘探開發(fā)技術(shù)的現(xiàn)場試驗費。與研發(fā)活動直接相關(guān)的技術(shù)圖書資料費、資料翻譯費。

從上述對比可以看出,工作指引中規(guī)定的研發(fā)費用范圍和要求比116號文件有所不同,總體來說要略為寬泛些,某些費用即使在高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定中作為研發(fā)費,但未必符合研發(fā)費加計扣除的條件。如:①工作指引中人工費用包含與研究開發(fā)活動人員其任職或者受雇有關(guān)的其他支出,據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則,與職工任職或受雇有關(guān)的支出應(yīng)包括列支的福利費和各項社會保險費用,而116號文中則僅包括工資,不包括社會保險費。另外,工作指引中的長期待攤費用和裝備調(diào)試費,而116號文則未提及。②工作指引中所述的其他費用中的辦公費、通訊費和高新科技研發(fā)保險費等在116號文中也未明確。③工作指引中規(guī)定對委托開發(fā)項目應(yīng)按照獨立交易原則確定委托外部研究開發(fā)費用,并按80%計入研發(fā)費用總額,而116號文中無80%的限制但明確要求受托方應(yīng)向委托方提供該研發(fā)項目的費用支出明細情況方可加計扣除。如果企業(yè)按工作指引規(guī)定的費用范圍歸集研發(fā)費用,在加計扣除時不能以此金額全額申請,需要篩選扣除,否則可能因為核算不準(zhǔn)確而無法享受加計扣除政策,這勢必增加工作量,也容易出錯;如果企業(yè)按116號文件規(guī)定范圍歸集,則可能會因為研發(fā)費用不足而不符合高新技術(shù)企業(yè)的認(rèn)定要求。如何解決這一問題,讓企業(yè)充分享受優(yōu)惠政策又減輕工作量呢?筆者建議,企業(yè)在歸集核算研發(fā)費用時,應(yīng)本著較大的范圍進行歸集,但可以通過多設(shè)一級明細科目的方式歸集那些符合指引要求的費用,以便于在加計扣除時將該明細科目的發(fā)生額扣除。

三、調(diào)整內(nèi)部管理機構(gòu)設(shè)置,完善內(nèi)控和相關(guān)原始憑證

由于申請高新認(rèn)定時對企業(yè)研發(fā)人員有比例要求,116號文件也規(guī)定了企業(yè)申請研究開發(fā)費用加計扣除的,應(yīng)于年度匯算清繳所得稅申報前,向主管稅務(wù)機關(guān)報送企業(yè)研究開發(fā)機構(gòu)的編制情況和專業(yè)人員名單。因此,企業(yè)最好在內(nèi)部管理機構(gòu)設(shè)置上單獨設(shè)置專門研發(fā)部門,編制科研人員名冊,這一方面便于申請認(rèn)定時對科研人員比例要求的核對;另一方面,便于歸集研發(fā)費用中的人工費用。

研發(fā)費用中有些費用往往是發(fā)生在企業(yè)內(nèi)部中,沒有多少外來原始憑證,事后很難收集和核實,因此企業(yè)應(yīng)注意發(fā)生時就要收集合法依據(jù)。116號文第九條規(guī)定:“企業(yè)未設(shè)立專門的研發(fā)機構(gòu)或企業(yè)研發(fā)機構(gòu)同時承擔(dān)生產(chǎn)經(jīng)營任務(wù)的,應(yīng)對研發(fā)費用和生產(chǎn)經(jīng)營費用分開進行核算,準(zhǔn)確、合理的計算各項研究開發(fā)費用支出,對劃分不清的,不得實行加計扣除。”企業(yè)若有這種情況,應(yīng)在研發(fā)項目發(fā)生時,編制各項目研發(fā)人員清單和工作時間,及時統(tǒng)計有關(guān)人員從事研發(fā)工作和正常生產(chǎn)經(jīng)營的工時資料,以便在費用歸集時區(qū)分研發(fā)費用和正常生產(chǎn)經(jīng)營費用,同時也便于研發(fā)費用的分項目核算;對于研發(fā)項目領(lǐng)用的材料費,應(yīng)統(tǒng)一要求在領(lǐng)料單上作出記錄,如可以采用加蓋研發(fā)領(lǐng)料專用章等形式與正常生產(chǎn)領(lǐng)料相區(qū)分;還有如設(shè)計(規(guī)劃)費用、裝備調(diào)試費,應(yīng)記錄調(diào)試設(shè)備的次數(shù)和每次消耗電費、相關(guān)技術(shù)工人的人工,以作為會計核算的原始憑證。企業(yè)應(yīng)完善有關(guān)內(nèi)控制度,及時履行內(nèi)部審批程序,研發(fā)費用的歸集要有合法依據(jù),逐月結(jié)算入賬。

(作者單位:洛陽中華會計師事務(wù)所有限責(zé)任公司)