芻議物流企業成本核算問題

韓 靜

隨著我國物流企業的迅速發展,成本核算問題成為其進一步發展的瓶頸。目前各類物流企業所采用的成本核算方法不一,導致物流企業所核算的成本信息缺管準確性與可比性。

一、物流企業成本核算現狀和面臨的問題

我國的中小型物流企業一般是由傳統運輸企業轉型成立,如擁有公路運輸資產的企業,均沿用交通運輸企業成本

核算方法。物流企業成本計算對象一般按業務、營運工具、運輸路線來劃分,成本費用構成細分為運輸營運成本、倉儲成本、管理費用。其中,運輸營運成本按與成本計算對象的關系,可分為營運直接費用和營運間接費用。傳統的成本核算方法將運輸營運成本與倉儲成本簡單累加,這種核算方法的缺陷在于沒有從企業整體業務考慮確定成本計算對象,無法提供不同業務或者不同客戶的成本,也無法計算企業提供增值服務的成本。此外,一些為生產企業從事物料配送、為大型連鎖超市從事商品配送的配送中心,采用以銷售費用、管理費用、財務費用三項總費用累加計算企業的成本費用,為了便于同客戶談判,通常以上年的實際營運情況制定一個參照基準費率(上年成本費用總額/上年配送總金額),再根據配送物品具體特征、客戶重要性、客戶的需要等具體情況在基準費率基礎上制定浮動費率。這種成本計算方法并沒有確定成本計算對象,只是按月歸集實際費用,尚不能稱為成本核算。另外,郵政物流企業采用“倒扣法”計算成本。據調查,以快遞、速遞等業務為主的郵政物流企業因其業務繁雜,求得單項業務成本的計算一直是通過“倒扣法”得到的,即從收入中扣除一定百分比的利潤,剩余部分被作為成本,在每個會計期間與收入配比。但是各項業務“倒扣”得到的成本總額與實際發生的費用總額差異很大,不得不采取人為方式進行調節,為此,報表中的成本費用無法得到真實的反映,無法真正體現出收入與費用的配比。

二、作業成本法的基本原理

我國物流企業選擇何種成本核算方法進行物流成本核算一直是需要解決的一大難題。傳統成本核算方法在物流企業成本核算及管理控制中的局限性日益顯著,而作業成本法作為先進的成本計算方法和成本管理方法正逐漸被人們所重視。

作業成本計算法是建立在“作業消耗資源”,“產品(服務)消耗作業”的兩個前提之上。根據這樣的前提,作業成本法的基本原理可概括為:依據不同成本動因分別設置成本庫,再分別以各種產品(服務)所耗費的作業量分攤其在該成本庫中的作業成本,然后,分別匯總各種產品(服務)的作業總成本,計算出各種產品(服務)的總成本和單位成本。由此可見,作業成本法將著眼點放在作業上,以作業為核心,依據作業對資源的消耗情況將所消耗的資源的成本分配到作業,再由作業依據成本動因追蹤到成本的形成和積累過程,由此而得出最終產品(服務)成本。

三、作業成本法在物流企業的適用性

從物流企業成本的特點來看,較適宜應用作業成本法。

首先,物流企業的間接費用在總成本中比例較高的特點與作業成本管理適用的條件不謀而合。物流企業不生產有形的產品,而是提供無形的物流服務,這可以看成是物流企業的產品。由于物流企業以物流合同為成本計算對象,生產物流服務這一產品所耗的直接人工和直接材料很少,它的成本幾乎全部由間接費用構成。物流企業的營運間接費用包含的項目范圍很廣,種類很多,在營運成本中所占比例也很大。在物流企業提供物流服務的過程中,不能歸屬直接人工和直接材料的費用支出很多,例如運輸車輛的營運、維護,倉庫的折舊,裝卸、搬運、升降設備的折舊、維修,水、電、安保、物業管理及信息系統的開發維護等。物流成本的這一特點與作業成本管理適用的第一條件不謀而合。

其次,物流企業個性化生產的要求高。物流服務產品的物化表現是企業與客戶簽訂的合同,而且幾乎沒有兩份完全一樣的合同要求一樣的服務,就是說物流服務產品生產的個性化極高。

再其次,作業成本管理能有效解決物流企業產品定價難的問題。由于物流服務產品存在無形性、瞬時性和多樣性的特點,導致物流企業對其產品的定價比較困難,傳統成本法對此無能為力,而作業成本法能有效地解決這一障礙。作業成本管理的一個最大特點就是可以將作業分析的觀點應用于物流服務產品的定價決策。它不僅將成本的計算深入到作業的層面,分別對每一作業進行價值確認,計算出整體物流服務的成本,而且還能準確的計算出每個客戶的服務成本及客戶間的成本差異。這樣,企業就可以獲得可靠的產品成本信息。而產品的價格建立在產品成本的基礎上,因而物流企業可以利用作業成本管理合理制定出產品的價格,有效解決產品定價難的問題。

最后,物流企業建立在供應鏈、服務鏈等作業鏈以及價值鏈的基礎上,而在企業的作業鏈中,并非所有的作業鏈都能創造價值,因而物流企業非常有必要運用作業成本管理對企業的“作業流程”進行改造。

四、物流企業應用作業成本法的基本原理和基本流程

根據作業成本法的“產品生產導致了作業的發生,作業消耗資源并導致成本的發生”的基本原理,可得到物流企業“物流服務項目的實施導致了物流作業的發生,而物流作業消耗了資源并導致物流服務項目成本發生”的推理結論。物流企業的生產是圍繞物流服務合同展開的,一個服務合同相當于一種產品,計算物流企業產品成本實際上就是計算企業為完成物流服務合同所發生的費用。物流企業履行物流服務合同,導致了作業的發生,而作業消耗了企業的資源并導致了成本的發生。因此,物流企業產品成本的計算方法就是把企業消耗的資源成本分配給各作業中心,再將作業中心成本庫成本分配給每個服務合同,從而得到了每個合同應分擔的成本。根據作業成本法的基本原理和物流企業的業務特點,物流企業應用作業成本法核算成本的基本流程如下圖所示:

五、成本核算賬戶設計及核算流程

現行企業會計準則規定的會計科目中并無“物流成本”科目,但考慮到相對生產企業來說,物流企業的銷售是一個時間段,生產企業銷售有形產品是個時點。物流企業提供的生產和銷售在同一過程的服務,由此,若不單獨設置“物流成本”科目,當物流費用發生時直接計入“主營業務成本”,但合同產品在一個核算期間內未能全部完工,出現有未完工的合同產品,其“物流成本”就無處藏身了。因此,本文設計的物流企業成本核算賬戶一級科目為“物流成本”。二級科目為運輸費、倉儲費、裝卸費、系統開發費、方案設計費等。二級科目是按成本項目設置的,企業可以根據自身生產服務產品所直接涉及的業務種類相應調整,如增加“加工費”、“包裝費”等明細科目。三級科目為××合同和間接費用。三級科目實際上是按成本對象來設置的,其中“間接費用”是個過渡性科目。凡不能直接追溯到各項合同的間接費用,在發生時先歸集在該三級科目,再分配到各項合同。值得注意的是,按合同設置明細科目的方法可能會使物流企業該部分賬務系統的明細科目數量較多,這就需要物流企業采用信息化的賬務處理模式,在實現會計電算化的前提下即可以實現該賬戶設計。在一個會計核算期間內,物流企業只生產單一合同服務產品,企業所有的物流成本都是為生產該合同服務產品發生的,屬于直接成本追溯到該成本對象。針對這種情況,企業要提供一定的成本資料不是一件很難的事。

在同一個會計核算期間內,物流企業生產多個合同服務產品,應分別按各合同服務產品歸集費用核算成本,凡是能直接歸屬于某一合同服務產品的直接費用,應直接計入該合同服務產品成本;凡不能直接歸屬于某一合同服務產品的間接費用,應采用作業成本計算法分配計入各合同服務產品成本。因此成本核算流程簡單的描述如下:

按與客戶簽訂的各項服務合同確定成本對象;確定物流成本(系統開發費、運輸費、倉儲費、裝卸費等)中的直接費用,發生時直接追溯到各項合同;確定物流成本(系統開發費、運輸費、倉儲費、裝卸費等)中的間接費用,發生時先歸集在“物流成本—間接費用”,再采用作業成本計算方法,將間接費用分配到各項合同。匯總各項合同的直接成本與間接成本,計算各成本對象的總成本。

(作者單位:廣東白云學院)