企業環境績效綜合評價:基于環境財務與環境管理

〔摘要〕 基于現有企業環境績效評價割裂企業價值創造過程，較少結合環境會計財務指標等不足，本文設計了一個包含環境財務績效和環境管理績效的綜合評價體系，該體系可以反映企業行為對自然環境和企業自身組織能力的影響，并為企業環境績效管理實踐提供參考和借鑒。這一評價系統評價結果的有效性依賴于對每期企業環境收入、環境支出等環境會計要素的準確計量。該綜合評價體系主要基于一般制造型工業企業，如果應用于其他類型企業可進行相應調整。

〔關鍵詞〕 環境財務績效；環境管理績效；企業環境；績效評價；環保盈利能力；環保持續發展能力；環保社會貢獻能力

〔中圖分類號〕F27023 〔文獻標識碼〕A 〔文章編號〕1000-4769（2010）06－0038－05

〔基金項目〕中國海洋發展研究中心“海洋環境會計績效在企業中的應用研究”（AOCQN200911）

〔作者簡介〕陳 璇，上海海洋大學經濟管理學院副教授，博士，上海 201306；

淳偉德，成都理工大學商學院教授，博士，四川 成都610059。

一、企業環境績效評價回顧

1.ISO14031環境評估系統

國際標準化組織(ISO)于1999年11月完成IS014031環境績效評價標準并正式公告。該標準實際上是對企業環境績效進行測量與評估的一種系統化程序，而非具體的驗證標準或絕對的環境績效準則。〔1〕在這個標準中，環境績效評估指標(EPIS)被分成三類。一是管理績效指標(MPIS)，它同下列的項目相關：第一，企業內各階層的政策、人員、措施、程序等；第二，能提供并提升企業在“管理業務”方面的能力和努力；二是操作績效指標(OPIS)，反映企業在操作環節方面的環境績效，它和下列項目相關：第一，企業經營運作過程中所輸入的原料、能源和服務；第二，硬件設施和設備的設計、安裝、操作和維護作業等；第三，企業經營運作所導致的產出；三是環境狀況指標（ECIS），包括空氣、水、土地、動植物以及人類健康等等。〔2〕

2.WBCSD生態效益評價標準

世界可持續發展委員會（WBCSD）在2000年提出了全球第一套生態效益評估標準，〔3〕根據該標準，生態效益是一個同時改善經濟績效與環境績效的概念，也即是說，企業在創造經濟價值的同時，兼顧了減少對生態環境的影響及資源的使用。〔4〕WBCSD將指標分為“核心指標”和“輔助指標”。“核心指標”通用于各行業，因此被稱為通用指標；“輔助指標”是配合企業類別特殊性的指標，因此被稱為特定指標。生態效益指標可表示為：生態效益=產品或服務的價值/對環境的影響。這個指標要求在降低資源使用和對環境影響的同時實現產品或服務價值最大化。

3.GRI全球環境報告指南

GRI全球環境報告指南由GRI于2000年首次發布，2002年對該指南進行修訂，2006年10月發布第三版（簡稱“G3”）。可持續發展報告的核心是績效指標，該指南建立的績效指標體系包括經濟、環境和社會三個方面，對每一方面都確定了核心指標和附加指標。核心指標針對大多數企業及其利益相關者，附加指標則要求報告單位只向重要的利益相關者提供相關信息。這些環境指標包括企業對生物多樣性的影響、釋放的“三廢”情況、對有害材料的使用、產品回收、污染防治、減廢和其他環境管理項目、環境費用、環境違規罰款和處罰等。

4.可持續平衡計分卡方法

20世紀90年代哈佛商學院和諾朗諾頓研究所提出了平衡記分卡(BSC)〔5〕理論。平衡計分卡是將企業及其內部各部門的任務和決策轉化為多樣的、相互聯系的目標，然后再將目標分解成多項指標的多元業績評價系統。此理論認為，公司應從四個角度審視自身：財務、顧客、企業內部流程、學習與成長。鑒于人們環保意識的不斷提高，對企業實施綠色戰略的要求不斷高漲，必然要求將環境因素整合到可持續發展平衡計分卡中。企業在具體使用時可以依據實際情況采用“部分納入法”和“添加法”。“部分納入法”就是將一些可持續性指標直接納入傳統的平衡計分卡；“添加法”是在傳統的BSC基礎上，增加第五個維度——環境和社會可持續性。

5.現有環境績效研究中存在的不足

針對企業環境績效的評價中，學者們或者側重于對企業行為的效果及企業環境影響內部指標評價體系的研究，或者運用平衡記分卡從生態效益及社會責任等方面建立環境績效評價標準，這些研究為環境績效評估方法論提供了理論性依據。〔6〕但從整體上看仍存在不足。表現在，企業對環境資源的使用和危害附著于產品價值的創造過程，因此對企業環境績效的評價應考慮整個產品價值的創造過程。事實上，當人們評價某個企業環境績效時，通常將目光局限于企業內部，割裂整個價值創造過程，這容易導致環境績效評價時所選取的指標過于片面。同時，就企業內部而言，現有研究往往限于整體層面，較少關注各價值創造環節具體的環境績效狀況，從而不便為后期改善環境績效提供明確而有針對性的參考。此外，現有的環境績效評價也較少結合環境會計中的財務指標，因此不利于企業從財務角度對環保問題進行監控。

二、企業環境績效綜合評價體系構建

1.企業環境績效綜合評價內容與切入點

企業環境績效評價的主要目的是說明什么樣的企業是“綠”的？一個企業如何變“綠”？相應地，對企業環境績效的考察，應該把握兩個維度：一是企業行為對自然環境的影響；二是企業環境行為對企業自身組織能力的影響。〔7〕在這兩個維度上對企業環境績效概念的把握包含兩個層次：狹義上，是指對企業環境合法性的考察以及企業之間的直接比較；廣義上，包括企業持續改善污染防治、資源利用和生態影響等帶來的綜合效率和積累效果，體現了系統性和動態性。前者主要受來自政府方面的強制力制約，后者往往已經轉化為企業自身的一種持續改善行為。〔8〕

實質上，以上主要是對企業環境績效綜合評價內容的探討，企業應如何選擇切入點表征上述評價內容呢？首先，財務信息是企業利益相關各方關注的內容，它以直觀的方式反映了企業環境管理狀況對最終經營成果的影響。其次，既然企業的環境行為對自身組織能力產生影響，而企業在生產經營過程中各價值創造環節承載著自身組織能力，因此環境績效評價可以考慮從各價值創造環節表征企業內部的環境管理行為信息。換言之，企業的環境績效可以從環境財務績效和環境管理績效兩個方面加以綜合評價。環境財務績效評價主要反映能夠用貨幣量化，通過財務數據分析得出的企業環境績效信息。環境管理績效主要反映財務數據之外，用于反映整個價值創造過程中環境管理行為的信息，這些信息多數是實物、技術指標量化內容。

2.企業環境財務績效評價體系建構

（1）環保盈利能力

①環境支出占營業成本的比例，即：環境支出/營業成本環境支出。環境支出指從事與環境有關的活動勢必發生的支出。這類支出的形態多樣，主要包括：環境監測支出；環境管理機構和人員經費支出及其他環境管理費用；政府對正常排污和超標排污征收的排污費以及專項治理費用；超標排污或污染事故罰款；污染現場清理或恢復支出；礦井填埋及礦山占用土地復墾復田支出；污染限期治理的停工損失；對污染造成的人身和經濟損害賠付；政府對使用可能造成污染的商品或包裝物收取的押金；現有環境資產價值減損；使用新型材料的增支；基于環境考慮而對現有設備及其他固定資產進行改造、購置污染治理設備支出；降低污染和改善環境的研發支出；為進行清潔生產和申請綠色標志而專門發生的費用等。②環境收入占營業收入比例，即：環境收入/營業收入。環境收入是企業積極參與保護和改善生態環境而直接或間接產生的經濟收入，主要包括：因通過環保認證而成功擴大銷售額所增加的收入；利用“三廢”生產產品享受的免稅或減稅收益；從國有銀行或環保機關取得低息或無息貸款而節約的利息收益；由于采取某種污染控制措施而從政府取得的不需要償還的補貼或補助；企業主動治理環境污染所發生的支出低于過去繳納排污費、罰款和賠付而取得的收益等。③環保凈收益占營業利潤的比例如果該指標為負數，其經濟含義應該具體分析后再加以引用。，即：環保凈收益/營業利潤。環保凈收益是企業發生的與環境保護有關的凈收益。環保凈收益能使企業當期凈收益增加，并增加所有者權益。環保凈收益的形式不僅體現為資產的增加和負債的減少，還可以體現為資產減少數額的降低（少繳的利息、稅金）。④每股環境收益，即每股環境收益＝環境凈收益/年末普通股股數。每股環境收益反映的是投資者在環保方面的投資回報，該指標主要用于上市公司對其環境績效進行考核。

（2）環保持續發展能力

①環保投資率。環保投資率=環保投資總額÷營業收入×100％。其中環保投資總額主要包括：環保技術研發投資、環保人員培訓支出、環保固定資產投資等。該指標直觀地反映了企業在環保方面的投入，一定程度上為預期企業將來在環保方面的發展狀況提供了依據。當然該指標需輔以環保設備開工率指標和環保投資增長率指標進行分析。對于環保投資增長率可以考慮以本年環保投資增長額與上年環保投資額的比值反映。②環保收入增長率。環保收入增長率=本年環境收入÷上年環境收入×100%。該指標反映了企業在過去一年中環保收入的持續增長狀況以及企業持續獲得環保收益的能力。③環保支出增長率。環保支出增長率=本年環境支出÷上年環境支出×100%。該指標反映了企業在過去一年中環保支出的持續增長狀況。④環保凈收益增長率類似于環保凈收益占營業利潤的比例，如果該指標為負數，其經濟含義也應該具體分析后再加以引用。。環保凈收益增長率=本年環保凈收益增長額÷上年環保凈收益額×100%。該指標反映了在考慮環保成本和費用情況下，企業在過去一年中凈環保收益的持續增長狀況。

（3）環保社會貢獻能力

環保社會貢獻率=環境支出÷企業社會貢獻總額×100%。其中，社會貢獻總額包括職工工資、勞保退休統籌、環境保護支出以及其他社會福利支出等。環保社會貢獻能力是從環境保護角度衡量企業對國家或社會的貢獻水平。企業目標是追求最大利潤，但單純片面追求自身經濟效益是不行的，必須包括對社會的貢獻。環保社會貢獻率反映了企業社會貢獻中對環境投入的情況。

3 企業環境管理績效評價

企業的價值創造過程不僅涉及企業內部各業務間及各業務內部的價值創造，而且涉及上下游關聯企業，因此在評價企業環境績效時，應從供應商和銷售商及分銷商的選擇等方面進行考慮，切實做到綠色采購、綠色生產和綠色營銷，使企業生產經營活動目標由單純追求經濟效益轉向追求自身經濟效益和環境效益并重。

典型制造型企業內部的生產過程主要包含研發與設計、原材料獲取、生產、包裝、倉儲、銷售及服務、使用、維護保養、回收與報廢階段。這幾個階段不僅是價值創造過程〔9〕，同時也伴隨著環境資源消耗。當考察企業各階段環境績效時，可以從資源和材料消耗、污染物控制和治理、環保投資幾個方面加以關注，如圖1。

污染物控制和治理指標則反映了各項活動所產生的污染物和廢棄物的控制處理情況及其對環境造成的損失。這兩類指標反映了企業現實的環境管理水平。環保投資指標反映了企業為提高將來環境資源使用效率和降低環境污染損失所投入的人財物，即企業潛在的環境績效管理水平。見表1。

表1 企業環境管理績效評價指標計算方法

一級指標二級指標計算方法

環境資源消耗(G1)單位產值凈能源消耗(G11)凈消耗環境能源總量a /總產值

單位產值凈原料消耗(G12)凈消耗環境原料總量b /總產值

單位產值凈水消耗(G13)凈消耗水總量c /總產值

污染物控制和治理(G2)排放物處理率(G21)排放物處理總量d /排放物排放總量e

污染源排放達標率(G22)(污染源達標排放項數/污染源排放總項數)×100%

新增污染源治理達標率(G23)(新增排放達標污染源項數/污染源排放總項數)×100%

環保投資(G3)人均環保培訓投入(G31)環保培訓費用/企業員工數

環保技術成果項數(G32)環保技術成果項數

環保設施擁有率(G33)環保設施數量（凈值）/固定資產總量（凈值）×100%

各評價指標的具體解釋如下：

a：w1=∑ni=1ki(eli-rli)

其中，w1：凈消耗環境能源總量；eli ：評價期內企業第i類環境能源消耗量；rli ：評價期內企業第i類環境能源回收量；ki ：第i類環境能源的約當系數；i ：評價期內企業環境能源消耗種類。

b：w2=∑ni＝1mi(e2i-r2i)

其中，w2：凈消耗環境原料總量；e2i ：評價期內企業第i類環境原料消耗量；r2i ：評價期內企業第i類環境原料回收量；mi ：第i類環境原料的約當系數；i ：評價期內企業環境原料消耗種類。

c：w3=e3-r3

其中，w3：凈消耗水總量；e3 ：評價期內企業水消耗量；r3 ：評價期內企業水回收量。

d：w4=∑ni=1li·e4i

其中，w4：排放物處理總量； e4i：評價期內企業第i類排放物處理量；li ：第i類排放物的約當系數； i：評價期內企業排放物種類。

e：w5 =∑ni=1 li·e5i

其中，w5：排放物排放總量；li：第i類排放物的約當系數；e5i ：評價期內企業第i類排放物排放量。

一級指標體系（G1，G2，G3）和二級指標體系（G11，G12，G13，G21，G22，G23，G31，G32，G33）中各具體指標可以分別采用AHP法對每一指標權重進行分配。同時結合企業具體情況給各指標評分，利用FUZZY-AHP法〔10〕得出各階段環境管理績效分。最后，將各階段的環境管理績效水平值加總，得到企業自身環境管理績效分值。

類似的，也可對上游和下游企業進行環境績效評價，先分別獲得上游和下游企業各自的環境管理績效分值，再利用FUZZY-AHP法對企業本身及其上下游企業各指標權重（H1、H2和H3）進行賦值，結合已獲得的企業本身及上下游企業環境管理績效分值，得出一個包含上下游企業環境因素的綜合環境管理績效評價值。

三、對企業環境績效綜合評價結果的解讀

1.對企業環境管理績效評價結果的理解

對企業環境管理績效評價結果的利用可分為三個層面。從價值創造的各階段看，企業可以將各階段和各評價指標分別按照行和列列示在一張表中，通過分析各階段在各項指標上的得分，了解企業在各環節的具體環境管理信息，明確優勢與不足，以便后續完善和改進。從企業整體看，利用FUZZY-AHP法得到的環境管理績效得分揭示了企業整體的環境管理狀況，通過企業縱向自身比較和與其他企業橫向比較，可以找出差距和下一步提高的重點。從整個產業鏈看，上下游企業的環境管理績效分揭示了上下游企業在環境管理方面的能力，這不僅為企業選擇“綠色”供應商和銷售商及分銷商提供了參考，而且也為利益相關者全面綜合評價企業社會貢獻提供了依據。

2.兩個評價結果的相關性分析

企業環境財務績效評價結果與環境管理績效評價結果之間存在緊密的相關性，如圖2。企業組織能力是企業配置其所擁有或控制的各種資源的能力。企業依據環境財務績效評價結果，進行自身組織能力和資源分配的相應調整，從而改善環境管理績效狀況〔11〕。反之，企業面臨著改善環境績效的壓力，好的環境管理績效是企業競爭優勢的潛在因素〔12〕，這種潛在的競爭優勢有助于企業環境財務績效結果的持續改善。〔13〕

四、結論

基于現有企業環境績效評價割裂企業價值創造過程，較少結合環境會計財務指標等不足，本文設計了一個包含環境財務績效和環境管理績效的綜合評價體系，該評價體系可以反映企業行為對自然環境和企業自身組織能力的影響，并為企業環境績效管理實踐提供參考和借鑒。這一評價系統的評價結果有效性需依賴于對每期企業環境收入、環境支出等環境會計要素的準確計量。由于這一綜合評價體系主要基于一般制造型工業企業，如果應用于其他類型企業可進行相應調整。

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〔2〕ISO/IS 14031 Environmental management-performance evaluation-guidelines，1999.

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〔11〕楊東寧， 周長輝. 企業環境績效與經濟績效的動態關系模型. 中國工業經濟〔J〕. 2004， (4)； 林漢川， 王莉， 王分棉. 環境績效、企業責任與產品價值再造〔J〕. 管理世界， 2007，(5).

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〔13〕R. Ramanathan， Adewole O. A.. The Moderating Effects of Operations Efficiency on the Links between Environmental Performance and Financial Performance，  SSRN Working Paper，2010.

（責任編輯：張 琦）