Ｍａｒｋｓ ＆ Ｓｐｅｎｃｅｒ案對歐共體成員國跨國損失抵扣制度的影響

摘要:歐共體法院通過Marks Spencer案明確了跨國損失抵扣的處理原則，為成員國立法提供了準(zhǔn)確的依據(jù)。一般而言，成員國可以禁止用其他成員國子公司的損失來抵扣本國居民母公司的利潤，同時(shí)允許用本國居民子公司的損失抵扣本國居民母公司的利潤，并不違反《歐共體條約》關(guān)于設(shè)業(yè)自由的規(guī)定。但是，當(dāng)非居民子公司已不可能在所在國抵扣其損失時(shí)，成員國應(yīng)當(dāng)允許用非居民子公司的損失來抵扣居民母公司的利潤。

關(guān)鍵詞:歐盟稅法;跨國損失抵扣;Marks Spencer

中圖分類號:D92 文獻(xiàn)標(biāo)志碼:A 文章編號:1002—2589(2009)22—0072—02

一、引言

目前，許多歐共體成員國都在一定范圍內(nèi)允許公司集團(tuán)合并納稅，以減少由于母公司和子公司、總部和分支機(jī)構(gòu)之間分別報(bào)稅造成的公司集團(tuán)整體管理費(fèi)用的增加，以及因利潤和損失無法在公司集團(tuán)內(nèi)部抵扣帶來的大量稅收損失。通常，企業(yè)在同一個(gè)國家內(nèi)的總部和分支機(jī)構(gòu)之間的利潤和損失在納稅時(shí)是可以合并計(jì)算的。在大多數(shù)國家，位于其領(lǐng)土范圍內(nèi)的母公司與子公司之間、子公司與子公司之間的利潤和損失也可以通過公司集團(tuán)的合并納稅而統(tǒng)一考慮。這樣，就可以全面、客觀地反映企業(yè)或公司集團(tuán)的經(jīng)營狀況并據(jù)以征稅。然而，如果母公司與子公司不在同一個(gè)國家的稅收管轄權(quán)之下，各國的稅法通常不允許合并計(jì)算。也就是說，母公司與子公司被國界隔離了，母公司只能就其自身的損失抵扣自身的利潤，子公司也是如此。這樣，對于跨國公司集團(tuán)來說可能會出現(xiàn)不利的情況，當(dāng)母公司盈利而子公司虧損時(shí)，子公司不能用虧損抵扣母公司的盈利，從公司集團(tuán)整體來看，母公司必然會多納稅。就這一點(diǎn)而言，跨國公司集團(tuán)的稅收待遇低于國內(nèi)公司集團(tuán)。有的學(xué)者把這種現(xiàn)象稱為跨國損失抵扣的“碎片化”[1]。在這種情況下，國內(nèi)市場越大，損失抵扣的可能性就越大，不利于那些國內(nèi)市場較小的成員國，更不利于歐洲統(tǒng)一大市場的構(gòu)建。正是因?yàn)檎J(rèn)識到這個(gè)問題的重要性，歐共體委員會早在1990年就發(fā)布了《關(guān)于集團(tuán)公司之間及總部分支機(jī)構(gòu)之間跨國損失抵扣指令的建議》，并得到了魯丁委員會和歐洲企業(yè)界的支持，無奈歐共體理事會沒有通過，于是2001年歐共體委員會撤回了建議。2006年，歐共體委員會又發(fā)布了一個(gè)《跨國損失的稅收待遇》的文件，希望推動(dòng)這一問題的解決。與歐共體委員會相比，歐共體法院通過Marks Spencer案[2]的判決，基本明確了跨國損失抵扣的處理原則，為現(xiàn)階段各成員國的立法提供了準(zhǔn)確的依據(jù)。

二、Marks Spencer案

(一)基本案情

Marks Spencer是一家在英國設(shè)立的公司，專門從事服裝、食品、家居用品和金融服的零售業(yè)務(wù)，在同行業(yè)中名列前茅。從1975年開始，Marks Spencer公司開始向其他國家拓展業(yè)務(wù)，到20世紀(jì)末已在36個(gè)國家設(shè)有多家子公司和特許經(jīng)營店。然而，從20世紀(jì)90年代中期開始，公司出現(xiàn)了經(jīng)營損失擴(kuò)大的趨勢。于是，2001年3月Marks Spencer公司宣布停止歐洲大陸的業(yè)務(wù)，將法國的子公司賣給了另一家公司，并關(guān)閉了比利時(shí)和德國的子公司。隨后，該公司就其在四個(gè)會計(jì)年度(1998—2001)中德國、比利時(shí)和法國的子公司總計(jì)約1億英鎊[3]的虧損要求從母公司的利潤中予以扣除，遭到英國稅務(wù)部門的拒絕。英國稅務(wù)部門提出，根據(jù)英國1988年《所得和公司稅法案》的相關(guān)規(guī)定[4]，只允許英國居民子公司的損失抵扣英國居民母公司的利潤，不允許非英國居民子公司的損失抵扣英國居民母公司的利潤。Marks Spencer公司認(rèn)為，這種規(guī)定對非居民子公司構(gòu)成了不平等稅收待遇，違反了《歐共體條約》關(guān)于設(shè)業(yè)自由的規(guī)定，向英國高等法院提出上訴，英國高等法院于2003年7月向歐共體法院申請預(yù)先裁決。2005年12月，歐共體法院作出判決:一般而言，成員國可以禁止用發(fā)生在其他成員國子公司的損失來抵扣本國居民母公司的利潤，但允許用本國居民子公司的損失來抵扣本國居民母公司的利潤，這種做法并不違反《歐共體條約》第43條和第48條設(shè)業(yè)自由的規(guī)定。但是，當(dāng)非居民子公司已不可能在所在國抵扣其損失時(shí)，成員國應(yīng)當(dāng)允許用非居民子公司的損失來抵扣居民母公司的利潤。

(二)主要爭議問題

1.設(shè)業(yè)自由的限制。歐共體法院首先分析了不平等稅收待遇的問題，初步得出了以下結(jié)論:英國1988年《所得和公司稅法案》關(guān)于跨國損失抵扣的規(guī)定違反了《歐共體條約》關(guān)于設(shè)業(yè)自由的規(guī)定。歐共體法院指出，設(shè)業(yè)權(quán)不僅應(yīng)確保外國國民和公司在居民國享有與居民國國民和公司同等的待遇，還應(yīng)禁止居民國限制本國公民和公司在另一成員國設(shè)業(yè)的做法。本案中公司集團(tuán)跨國損失的抵扣直接影響公司集團(tuán)的稅收利益，能否及時(shí)地用公司集團(tuán)內(nèi)一個(gè)公司的損失抵扣另一個(gè)公司的利潤，對集團(tuán)而言具有很重要的經(jīng)濟(jì)利益。如果不允許用非居民子公司的損失抵扣居民母公司的利潤，將會直接影響母公司在另一成員國設(shè)立子公司的決策。居民國的這種立法也會因非居民子公司的損失與居民子公司的損失稅收待遇迥然相異而違反《歐共體條約》第43條和第48條，構(gòu)成對設(shè)業(yè)自由的限制。

2.公共利益例外。雖然歐共體法院已初步得出英國關(guān)于跨國損失抵扣的立法限制了設(shè)業(yè)自由的結(jié)論，但是還不能最后斷定英國確實(shí)違反了《歐共體條約》。如果英國的立法具有合理的理由，既符合公共利益，也沒有違反歐共體法律的比例原則超過必要的限度，則可以作為設(shè)業(yè)自由合法的例外繼續(xù)存在。英國和其他成員國提出，本案中的居民子公司與非居民子公司不具有可比性。根據(jù)國際法以及歐共體法律中的領(lǐng)土管轄原則，母公司居民國對非居民子公司沒有稅收管轄權(quán)，原則上非居民子公司的稅收管轄權(quán)屬于其設(shè)立和從事商業(yè)活動(dòng)的所在國。歐共體法院認(rèn)為，母公司居民國對非居民子公司沒有征稅權(quán)不足以構(gòu)成限制跨國損失抵免的理由，還須考慮無條件地允許跨國損失抵扣的后果之后才能得出結(jié)論。

英國提出了三點(diǎn)理由。第一，就稅收而言，利潤和損失就像一個(gè)硬幣的兩面，不可或缺。為了確保不同成員國之間征稅權(quán)的平衡分配，一個(gè)成員國的稅制應(yīng)同時(shí)考慮利潤和損失兩個(gè)因素。第二，一般而言子公司居民國會將損失納入抵扣范圍，如果母公司居民國也準(zhǔn)許抵扣非居民子公司的損失，極有可能出現(xiàn)重復(fù)抵扣的不良后果。第三，如果子公司居民國未將損失納入抵扣范圍，可能會助長逃稅行為。歐共體法院對這三點(diǎn)理由進(jìn)行了詳細(xì)的分析。對第一點(diǎn)理由而言，雖然成員國稅收收入的減少不能作為限制設(shè)業(yè)自由的借口，但是正如英國指出的那樣，為了保證成員國之間征稅權(quán)的平衡分配，確應(yīng)由子公司居民國在征稅時(shí)同時(shí)考慮子公司的利潤和損失。如果由公司來確定損失在母公司居民國抵扣， 子公司居民國的應(yīng)稅所得將會增加，相反母公司居民國的應(yīng)稅所得將會減少，從而危及成員國之間征稅權(quán)的平衡分配。就第二點(diǎn)理由來說，的確存在重復(fù)抵扣的可能，但只要母公司居民國不予抵扣跨國損失，重復(fù)抵扣就可以避免。關(guān)于第三點(diǎn)，如果公司將損失轉(zhuǎn)移至稅率較高的國家予以抵扣，將會實(shí)現(xiàn)稅收利益的最大化。如果限制跨國損失抵扣，就會有效地避免這一結(jié)果的發(fā)生。最后，歐共體法院全部采納了英國提出的三點(diǎn)理由，并由此得出結(jié)論:英國關(guān)于限制跨國損失抵扣的立法具有合理目的，符合《歐共體條約》規(guī)定的公共利益例外標(biāo)準(zhǔn)。

3.必要的限度。Marks Spencer公司以及歐共體委員會提出，不宜將英國的立法絕對化，在特殊情況下仍應(yīng)允許抵扣跨國損失。歐共體法院支持了這一主張，認(rèn)定本案中英國的做法超過了必要的限度。當(dāng)非居民子公司已在其居民國竭盡所能地抵扣損失卻仍然無法獲得抵扣時(shí)(如子公司已停業(yè))，或者在非居民子公司已賣給第三方的情況下?lián)p失根本無法得到抵扣時(shí)，母公司居民國應(yīng)予抵扣，除非有證據(jù)證明納稅人采用“完全人為安排”逃稅。

三、結(jié)論

Marks Spencer一案對歐共體各成員國具有非同尋常的意義。案中利益各方的態(tài)度和立場都很明確。英國及其他成員國擔(dān)心稅基受到侵蝕，都十分擁護(hù)歐共體法院的判決。歐共體委員會為了推進(jìn)歐洲統(tǒng)一大市場，也不遺余力地希望跨國損失抵扣在各個(gè)成員國合法化，可惜事與愿違。歐共體法院則在成員國利益和歐共體整體利益之間，選擇了較為保守的做法。歐共體法院的判決對于控辯雙方來說似乎是個(gè)雙贏的結(jié)局，英國基本上保住了不予抵扣跨國損失的立法，而Marks Spencer公司也因其滿足了特殊的條件可以抵扣外國子公司的損失。然而，Marks Spencer一案的影響遠(yuǎn)過于此。據(jù)估計(jì)[5]，如果英國敗訴，英國政府每年將會因跨國損失抵扣減少800億英鎊的稅收，德國的稅收損失將在300億～600億歐元之間，荷蘭的損失則會達(dá)到1億歐元。正因?yàn)槿绱耍琈arks Spencer案一直受到學(xué)者、律師和政府官員們的廣泛關(guān)注[6]。事實(shí)上，很多專家在判決前都預(yù)測英國將會敗訴，跨國損失抵扣將會在英國及其它成員國無條件的實(shí)施。時(shí)任英國財(cái)政大臣的Dawn Primarolo夫人正是擔(dān)心出現(xiàn)不利的結(jié)果，甚至啟動(dòng)了一項(xiàng)特別的計(jì)劃，推動(dòng)修改《歐共體條約》以限制歐共體法院在直接稅領(lǐng)域的權(quán)力。然而，判決的結(jié)果卻大大的出乎學(xué)者們的意料，有人甚至認(rèn)為，這一判決降低了歐共體設(shè)業(yè)自由的保護(hù)程度，是歐共體法院對推動(dòng)歐共體直接稅一體化態(tài)度的一個(gè)重大轉(zhuǎn)變[7]。各成員國政府則是喜出望外，英國也中止了修改《歐共體條約》以限制歐共體法院的計(jì)劃。

參考文獻(xiàn):

[1]Ben J.M. Terra Peter J. Wattel，European Tax Law，5th edition， Kluwer Law International，2008:641.

[2]ECJ，Case C-446/03，13 December 2005，Marks Spencer plc v David Halsey (Her Majesty’s Inspector of Taxes).

[3]See Philip Martin， The Marks Spencer EU group relief case a rebuttal of the ‘taxing jurisdiction’ argument， EC TAX REVIEW 2005/2，p.61.

[4]Section 402， 403， 413(5)， the Income and Corporation Taxes Act 1988 (‘the ICTA’).

[5]Hans van den Hurk，Cross-Border Loss Compensation-The ECJ’s Decision in Marks Spencer and How It was Misinterpreted in the Netherlands， BULLETIN FOR INTERNATIONAL TAXATION MAY，2006:178.

[6]See e.g. Marc P. Scheunemann， Decision in the Marks Spencer Case: a Step Forward， but No Victory for Cross-border Group Taxation in Europe， INTERTAX Volume 34， Issue 2， KLUWER LAW INTERNATIONAL 2006.

[7]Michael Lang， Direct taxation: Is the ECJ heading in a new direction， EUROPEAN TAXATION SEPETEMBER，2006:421.

(責(zé)任編輯/ 吳鳳華)