對《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》中完工認定條件的思考

陳雨晴

摘要:2009年3月,國家稅務總局出臺了《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》,對房地產開發產品完工的認定仍沿用國稅發2006(31)號文規定的三個條件。在實務中,如果開發產品以此標準來認定完工與否并進行所得稅匯算,將可能出現企業所得稅計算不準確的問題。本文試圖對此進行分析探討并提出相應的構想和應對措施建議。

關鍵詞:房地產;所得稅;完工條件

2009年3月,國家稅務總局為了加強從事房地產開發經營企業的企業所得稅征收管理,規范從事房地產開發經營業務企業的納稅行為,出臺了《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》(國稅發[2009]31號)(以下簡稱“新31號文”)。筆者結合房地產開發實務中的體會,對該辦法中關于開發產品完工認定條件的相關問題進行分析探討,以期更好的將辦法的有關規定運用到實際開發工作中。

1問題的提出

“新31號文”第三條規定:“除土地開發之外,其他開發產品符合下列條件之一的,應視為已經完工:(一)開發產品竣工證明材料已報房地產管理部門備案。(二)開發產品已開始投入使用。(三)開發產品已取得了初始產權證明。”這三個條件和國稅發(2006)31號文《關于房地產開發業務征收企業所得稅問題的通知》中的規定沒什么區別,同樣也是適用孰先原則,也就是說,只要開發產品先達到了其中任意一個條件就視為已經完工。

但是,房地產開發項目有其特殊性,在實務中如果以上述三個條件作為標準來認定房地產開發產品完工與否并匯算所得稅,通常會涉及到如下幾個問題:

1.1工程尚未最終決算,無法準確確定實際建安成本。

對房地產開發項目來說,經常是樓盤已經竣工驗收或者業主已經入住了而工程決算卻還沒有完成。雖然在這種情況下,項目竣工了即符合了上述第一個完工認定條件,或者業主入住了則意味著開發產品已經投入使用了,也即符合了第二個完工認定條件,根據規定項目應該被認定已經完工,必須在當年度進行所得稅匯算,但是,由于涉及到工程量的增加、施工過程中的簽證、建筑材料價格調差等諸多問題,開發商和施工方必然要對工程造價進行反復審核計算,甚至還要委托中介機構作為第三方來審核,這就導致工程決算時間的延后。同時,由于大部分開發項目的決算金額都與合同金額有差異(除非包干的閉口合同),而且決算金額比合同金額增加的居多,因此就算允許先以工程決算前的合同總金額為依據來計算計稅成本,也有可能會造成計稅成本少計。

1.2款項未全額支付,合法憑據尚未全部取得,無法完整歸集計稅成本。

“新31號文”第34條規定:“企業在結算計稅成本時其實際發生的支出應當取得但未取得合法憑據的,不得計入計稅成本”,意思就是能計入計稅成本的必須是企業實際已經付款且取得發票的支出,這里包含了兩個條件:一是已經實際支付,二是取得發票。而在實務中,由于工程未最終決算通常都會預留一部分款項未支付,而發票一般也是根據實際付款金額取得的,通常除了電梯、防盜門等成批成套的設備外,甚至工程質保金的發票也是實際付款時才取得的。對于這種情況,在“新31號文”出臺之前還只能以發票金額為準,這就會造成計稅成本少計。此次“新31號文”在這方面有所改進,第32條第一款規定:“出包工程未最終辦理結算而未取得全額發票的,在證明資料充分的前提下,其發票不足金額可以預提,但最高不得超過合同總金額的10%”。舉例來說,某項目施工合同金額為100萬元,累計已付款90萬元并已取得90萬元的發票,但項目未最終辦理結算,根據32條的這項規定,則最多可以預提10萬元(100*10%)計入成本,計稅成本合計就是100萬元(90+10)。應該說這項規定是不小的進步,對房地產開發企業來說是有利的。但是實際操作中可能還會涉及到如下幾個問題:

(1)規定中指出“未最終辦理結算而未取得全額發票的”,說明前提之一是工程未辦理結算。如果工程已經結算了,而未取得全額發票的,是否就不能按合同金額10%預提成本了?從字面上分析,應該是不能預提了。

(2)規定中指出“在證明資料充分的前提下”,在實際操作中如何判斷證明資料充分與否?比如應提供哪些資料等沒有明確。

(3)規定中指出預提金額“最高不得超過合同總金額的10%”,仍沿用上例來說明,如果實際付款和發票金額均為80萬元,加上可預提的10萬元(100*10%),則允許計入計稅成本的只有90萬元(80+10),比合同總金額還少了10萬元,造成計稅成本少計10萬元。

因此,從這三個問題來看,“新31號文”第32條第一款的規定也只是部分解決了發票金額不足的問題。盡管如此,這項新增的規定和以往相比還是邁出了可喜的一步。

1.3產權面積未實測,收入金額無法準確確定。

房地產開發項目一般都實行預售,而預售時的合同面積是根據圖紙計算的,待項目建成辦理產權前必須對實際面積進行測繪,而且產權面積和合同面積或多或少都會有增減變動,購房人再根據面積差對購房款多退少補,這樣就會相應影響到銷售收入的金額。通常產權面積的實測是在入住一段時間后進行,因此收入金額的確定也會滯后一段時間。

綜合上述三個因素的影響,由于銷售收入、計稅成本無法在項目完工時及時可靠計量,必然影響到可在所得稅前列支的土地增值稅金額的確定,同時在所得稅匯算前必須先聘請中介機構對土地增值稅進行清算,而清算也需要一段時間。因此,這些收入、成本、稅金金額的不確定最終會影響企業的應納所得稅額的計算。如果所得稅少繳了,企業還需補繳;但如果是多繳了,對于單個項目成立項目公司一次性開發的公司來說,由于項目結束公司隨之注銷,多交的所得稅就無法在以后期間抵扣了。而對于項目分期滾動開發的企業,雖然前期項目多交的所得稅在項目結束前還可以留待后期項目抵扣,但其在開發最后一期項目時同樣也會面臨多交部分無法抵扣的問題。而且,在實務中如果要退回多繳的所得稅是非常困難的。

2解決問題的構想

綜上所述,筆者認為對相關規定進行適當改進,可以有效幫助問題的解決。

2.1適當延長辦理所得稅匯算的期限,比如規定符合完工條件的項目,應在完工后的下一個年度內完成項目所得稅清算。這樣可以讓房地產開發企業更加準確的歸集計算收入和計稅成本,計算應納所得稅額。

2.2對于“新31號文”中第32條、34條的規定,建議對未辦理工程最終結算而未取得全額發票的,暫時根據合同總金額計算計稅成本;對于已經辦理結算的,應以工程決算總金額計算計稅成本,不管是否已經付款并取得發票,這樣才符合權責發生制原則和配比原則。同時,可以要求企業根據合同金額或者決算金額將尚未支付的工程款計入應付帳款科目核算,這樣這部分未支付的款項實際上已經形成企業的一項負債,是未來期間要支付的。如果以后因故不用支付也會轉回成為企業的收入增加應納稅所得額。

3現行政策下如何應對的建議

在現行政策下,企業只能盡可能使自身行為符合規定的要求,筆者建議企業可采取以下應對措施:

3.1“新31號文”第35條規定:“開發產品完工以后,企業可在完工年度企業所得稅匯算清繳前選擇確定計稅成本核算的終止日,不得滯后”。也就是說企業對計稅成本的歸集最遲可以截止到完工當年度的12月31日。因此,企業可以將開發產品達到完工條件的時間盡量安排在靠近年初,最大限度延長從完工至當年末的時間距離,使得計稅成本的歸集更加完整可靠。如果達到完工條件的時間靠近年底,則很快就要進行所得稅清算了,收入成本稅費的計量難免有偏差。比如,原計劃安排本年底的竣工驗收或者入住可以延遲到下一年初,這樣成本的歸集截止日就從本年底延長到下一年底了,企業就會有近一年的時間來辦理工程決算、發票取得、產權面積測繪等事宜。

3.2“新31號文”第32條規定了三項可以預提計入計稅成本的費用,企業可以充分利用該條的規定,適當的增加工程合同總金額和公共配套設施的預算造價等來增加預提費用。

3.3“新31號文”第34條規定:“企業在結算計稅成本時其實際發生的支出應當取得但未取得合法憑據的,不得計入計稅成本”。因此企業應在付款后及時取得發票,最好要求先開票再付款。在計稅成本核算終止日前在合同金額或者決算金額內適當多付款,盡量使實際發生的成本多計入計稅成本。比如,合同金額5000萬元,工程未決算,預計簽證增量部分至少有300萬元,則企業可以適當將預計的300萬元中的一部分先行支付,比如付至200萬元,則結算計稅成本時就可以按規定將200萬元計入成本了。

參考文獻:

[1]《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》國稅發(2009)31號.

[2]《關于房地產開發業務征收企業所得稅問題的通知》國稅發(2006)31號.