關于新準則借款費用會計處理問題的探討

周雪飛

〔摘 要〕我國最新發布的《企業會計準則》中對借款費用的會計處理進行了重新規范，新準則關于借款費用會計處理的規定將對企業的財務信息披露帶來很大影響，本文將通過對比新會計準則和國際會計準則的相關規定來探討有關借款費用會計處理的一系列問題，并將針對新準則在實施過程中可能遇到的問題提出相應的應對措施。

〔關鍵詞〕新會計準則；國際會計準則；借款費用；資本化

中圖分類號：F231．4文獻標識碼：A文

章編號：1008-4096(2009)02-0032-04

導 言

2006年2月15日，國家財政部發布了新的《企業會計準則》，其中關于借款費用的會計處理問題較之原準則有了相對較大的變動，對企業相關的會計處理及其會計報表信息的披露都帶來了一定的影響?？梢哉f，新準則關于借款費用的相關規定向國際會計準則又邁進了一步。當然，由于特定的政治、經濟、法律背景，兩者又存在著一定的差異。

一、新準則與國際會計準則的異同

（一）借款費用的內容

相比之下，我國借款費用的范圍比國際會計準則中所規定的范圍要窄，主要是我國的會計準則中未包含與融資租賃有關的融資費用（融資費用的處理包含在與融資租賃有關的會計準則中）。另外，考慮到我國的會計體系與國際發達國家的平均水平相比還不夠成熟，實際操作過程中也容易出現不規范的問題，對范圍的從嚴規定相應地可以減少一些違規操作的現象。

（二）應予資本化的資產及借款范圍

可以看出，新準則較之原準則在應予資本化的資產范圍和借款范圍都有了一定程度的放寬。根據舊準則，應予資本化的資產是固定資產，而新準則將其范圍寬大到了投資性房地產和存貨等。根據舊準則，應予資本化的借款范圍為專門借款，即為購建固定資產而專門借入的款項，不包括流動資金借款等。根據新準則，應予資本化的借款不僅包括專門借款，而且為購建或者生產符合資本化條件的資產而占用一般借款的，應將一般借款中應予資本化的利息金額資本化。需要說明的是，在國際會計準則中并沒有“專門借款”和“一般借款”的說法，這也是我國會計準則中所特有的術語。新會計準則取消了對一般借款費用資本化的限制，然而“一般借款”這個術語則繼續保留了下來，并且按規定必須采用不同的處理方式來確定專門借款和一般借款的資本化額。

二、新舊準則借款費用規定的變化及其對財務信息的影響

（一）借款費用資本化范圍擴大

原準則中應予資本化的僅限于固定資產，包括企業自己購買或建造的固定資產，也包括委托其他單位建造的固定資產。新準則將應予資本化的范圍擴大到了需要經過相當長時間構建或者生產活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態的固定資產、投資性房地產和存貨等資產。這一點對于許多生產周期長、生產資金占用多且借款金額巨大的先進制造業是有利的，例如飛機、輪船、發電設備及大型機械設備等。對于這些企業來說，借款費用是其存貨成本的一個重要組成部分，將其計入存貨成本，在一個生產周期內，可以降低財務費用，提高存貨的賬面價值，改善企業的經營業績。體現了與國際會計準則的趨同性，也隱含了國家對先進制造業的扶持政策。

另一個將受到重大影響的就是房地產開發業。無論是國際會計準則，還是美國財務會計準則和日本財務會計準則都將房地產開發明確列入了適用借款費用資本化的范圍，而我國原先的借款費用準則卻明確表明“本準則不涉及房地產商品開發過程中發生的借款費用”。這樣的規定其實是不符合配比原則的，房地產開發過程中產生的借款費用理應構成房地產項目成本的一部分。新準則針對這一問題進行了調整，應當說是向與國際會計準則的協調又邁進了一步，也更加體現出實質重于形式的會計精神。需要強調的是，借款費用資本化范圍的擴大對上市的房地產公司并沒有影響，而對非上市的房地產公司的經營業績和財務狀況有很大的影響。《股份有限公司會計制度附件三：房地產開發業務會計處理規定》規定“公司為開發房地產而借入的資金所發生的利息等借款費用，在開發產品銷售之前，計入開發成本或開發產品成本”。因此，在新會計準則出臺以前，上市的房地產公司實際上已經采取了資本化的處理原則。新準則關于借款費用資本化范圍的擴大使得我國關于房地產開發過程中借款費用處理問題的不同規范之間的處理方式趨于一致，更加體現了公平性，增強了可比性。

（二）借款費用資本化金額確定方法的變化

1．計算借款費用的扣除項目

原會計準則中未涉及關于尚未動用的專門借款資金用于短期投資的處理辦法，也就是說，為構建資產而借入的資金進行臨時性投資而獲得的投資收益不減少符合資本化條件的借款費用。這樣的規定顯然是不完善的，在我國現行的貸款制度下，專門借款是在成立時一次性劃入企業的賬戶，而這些資金往往不會一次性用完，而且很可能一部分資金是在很長時期內都是不使用的，這部分資金企業很可能用來作一些風險相對低的短期投資以獲取額外收益，這部分收益理應從應予資本化的專門借款中扣除，這樣不僅與國際會計準則趨同，也更體現出了謹慎性原則。

2．折價和溢價的攤銷方法

原準則規定，如果專門借款存在折價或者溢價，應當將每期應攤銷的折價或者溢價金額作為利息的調整額對資本化率作相應的調整。折價或溢價的攤銷，可以采取實際利率法，也可以采用直線法。新準則規定，借款存在溢價或折價的，應當按照實際利率法確定每一會計期間應攤銷的折價或溢價金額，調整每期利息金額。這樣的調整，減少了企業的會計選擇，使企業之間的會計信息的可比性有所增強。

3．利息資本化與資產支出的關系

舊準則規定，利息的資本化金額的計算公式為：每一會計期間利息的資本化金額等于至當期末止購建固定資產累計支出加權平均數乘以資本化率?？梢娎⒌馁Y本化金額的計算要與資產支出相掛鉤，即支出的多少和支出承擔借款費用期間的長短將直接影響利息的資本化金額。新準則規定，因專門借款而發生的利息資本化金額應當以專門借款當期實際發生的利息費用扣減尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進行暫時性投資取得的投資收益后的金額確定。該金額是一種凈利息費用的概念，它實際上反應了專門借款真正的利息負擔。很顯然，利息的資本化金額的確定不再需要和資產支出相掛鉤，簡化了計算，也更合理。

4．輔助費用的處理

原會計準則規定，因安排專門借款而發生的輔助費用，如果金額較大的，屬于在所購建固定資產達到預定可使用狀態之前發生的，應當在發生時計入所購建固定資產的成本；在所購建固定資產達到預定可使用狀態后發生的，直接計入當期財務費用。對于金額較小的輔助費用，也可以于發生當期直接計入財務費用。新準則規定專門借款發生的輔助費用在資本化期間內，應當在發生時根據其發生額予以資本化，在資本化期間之后發生的，就當計入當期損益，不再區分專門借款輔助費用的金額大小。但對于一般借款的輔助費用，則發生時根據發生額確認為費用計入當期損益，不予以資本化。這樣的規定雖然減少了企業對于輔助費用處理的選擇性，然而簡化了操作，規范更加明確，使企業之間更具可比性。

三、新準則在實施中可能遇到的問題及應對措施

（一）關于新準則和稅法的協調問題

業內專家指出，新準則在利潤調整、賬務處理等方面極為有益，但其中很多解釋還缺少稅務機關的明確，因此“如何處理好稅務與新會計準則的銜接問題或許成為下一步解釋的重點”。我們可以看到，新準則關于借款費用會計處理的規定已經向稅法趨同，但是仍然有一些差異可能會給企業帶來納稅調整的相關問題。

比如，稅法規定“從事房地產開發業務的納稅人為開發房地產而借入資金所發生的借款費用，在房地產完工之前發生的，應計入有關房地產的開發成本”，這一點與新準則的規定基本一致。然而，稅法還規定“借款費用是否資本化與借款時間長短無直接關系。如果某納稅年度企業發生長期借款，并且沒有指明用途，當期也沒有發生固定資產支出，則其借款費用全部可直接扣除。但從事房地產開發業務的企業除外”。這一點兩者之間存在區別。另外，對于從非金融機構借款而發生的利息支出，會計處理和稅務處理上是不同的。稅法規定“納稅人在生產、經營期間，向金融機構的借款的利息支出，按照實際發生數扣除互相拆借的利息支出；向非金融機構借款的利息支出，包括納稅人之間互相拆借的利息支出按照不高于金融機構同類、同期貸款利率計算的數額以內的部分，準予扣除”。因此納稅時要進行必要的調整。還有，關于借款費用資本化開始、暫停、停止的時間問題兩者的規定也不盡相同，一般借款費用資本化金額的確定也存在差異等等。這些差異不但會給企業帶來不便，也不利于相關政府機構之間的信息資源交流。

筆者建議有關部門應該盡快就這些差異進行協商，達成共識，這不僅減少了企業的麻煩，避免了不必要的重復工作、資源浪費，也方便了各政府部門的信息互通，強化了管理。

（二）關于資本化范圍擴大對報表信息的影響問題

資本化和費用化的使用對企業的財務狀況有著很大的影響。資本化處理方法的合理性在于遵循了配比性原則。為購置、建造或者生產符合條件的固定資產的借款費用，是可以為企業帶來未來現金流的，因此，按配比原則，應將其支出作為資本性支出，在未來收益期內分攤。如果不資本化，會對企業未來擁有的超額獲利能力難以解釋，也會對信息使用者產生誤導。誠然，資本化的主要缺點是不符合穩健性原則。費用化的合理性在于它考慮了穩健性原則，實務操作中采用這種方法也是與當時的特定客觀條件相適應的。另外，這種方法也易于會計人員掌握，便于操作。但是，費用化的處理原則也同樣會暴露一些無法回避的問題：第一，費用化不符合配比原則。企業在會計核算時，收入與其費用、成本應當配比，同一會計期間的各項收入和其相關成本費用，應當在該會計期間內確認。第二，不符合真實性原則。真實性原則要求企業會計核算應當與實際發生的交易或事項為依據，如實反映企業的財務狀況、經營成果和現金流量。

資本化和費用化各有其利弊，企業在選擇會計處理時自然會考慮自己的目的。有的企業傾向于選擇資本化，考慮的是資本化可以減少當期費用，增加利潤，使財務報表更具吸引力，在極端的例子下就出現了利潤操縱，粉飾報表的情況。也有的企業考慮到稅收的因素，傾向于費用化。因此，對于那些借款費用占其生產成本很大部分的企業來說，明確借款費用的處理至關重要。新準則在資本化的范圍、時限等方面都作了十分具體的規定，然而并不表示就沒有漏洞，某些別有用心的企業仍然會尋找可利用的機會。例如，新準則規定資本化的范圍從專門借款擴大到了一般借款，這無疑對“傾向”資本化的企業提供了一個契機，他們可以通過一些“處理”使得并非使用在購置、生產符合資本化條件的固定資產上的借款費用統統歸于其下，以實現其粉飾報表的目的。建議接下來的工作重點應當放在進一步明確新準則實施細則上，企業在對一般借款的借款費用進行資本化處理時必須提供明確具體的證據表明該一般借款確實是用于符合規定的資產的生產、構建工程的。

在這里又不得不提到，新準則將借款費用資本化的借款費用范圍擴大到了一般借款，同時，對于借款費用資本化金額的確定也進行了調整，然而對于專門借款和一般借款的資本化額制定了不同的計算方法，這樣的處理是否合理還有待實踐的進一步證明。筆者建議，如果能采取有效的方式來確定實際使用于符合資本化條件的固定資產購建工程上的借款費用，就無需對于專門借款和一般借款進行區分，并且應當根據實質重于形式的原則采取一致的處理方式。

新準則關于借款費用的規定要求披露當期資本化的借款費用金額和當期用于計算確定借款費用資本化金額的資本化率，卻并沒有提出關于提高可比性方面的相關要求。建議在新準則使用的前兩年應補充強化可比性方面的披露，例如要求上市公司披露原準則下的資本化額及其對財務業績的影響，這也是一種對中小股民的保護措施。

（三）關于非上市公司會計隊伍建設問題

財政部要求上市公司于2007年1月1日起使用新會計準則，對于非上市公司并沒有強制使用，這一點雖然體現了會計處理的靈活性，但是也可能帶來一些問題。企業在制定財務決策或戰略決策時常常需要參考同行業其他企業的信息，如果不同企業使用不同的會計處理方法，其相互之間的可比性就大大降低了。另外，由于沒有強制性規定，新準則很難在非上市公司中引起足夠的重視。有些中小企業開始自行使用新會計準則，卻由于會計人員的自身素質問題導致誤用新準則的情況，容易引發市場混亂。基于這一點考慮，政府有關部門應當盡快將新準則的使用推廣到各類企業中去，以便統一管理。

另一方面，為了提高非上市公司會計人員的素質，應當設立有關新會計準則的資質考核以施加壓力。最后，應采取各種方式積極鼓勵非上市公司完善企業會計隊伍的建設，提高會計人員的職業素質，例如開設新會計準則輔導培訓等，使新準則盡快得以貫徹普及。

結束語

總的來說，新借款費用準則的出臺對于企業來說是利大于弊的，相較舊準則，新準則的文字表達也更簡練、準確。以上分析的幾個方面對于企業在會計處理和內部財務監督方面都有很大的好處，有利于調整規范我國會計行業，推動市場經濟不斷進步的措施。我國會計制度正在一個不斷完善的過程中，因此如上所述一些企業利用新準則中的一些空子在報表中虛增資本化費用、虛增利潤的現象也是難以避免的，只要能認識到弊端存在的可能性，并加強財務監管，把企業虛報財務狀況的可能降到最低限度，就能確保新準則能發揮預期的作用

參考文獻：

［1］ 財政部．企業會計制度［S］．北京：經濟科學出版社，2006．

［2］ 許家林，龔翔．中國會計準則體系建設［M］．上海：立信會計出版社，2006．

［3］ 中國注冊會計師協會．財務成本管理［M］．北京：經濟科學出版社，2007．

［4］ 中國注冊會計師協會．稅法［S］．北京：經濟科學出版社，2007．

On the Accounting Managments of Loan Cost inNew Mccounting Standards

ZHOU Xue-fei

(DATON SECURITIES CO．，LTD，Dalian 116001 China)

Abstract:

Our Ministry of Finance issued the new accounting standard to adjust and interpret the accounting treatment of borrowing cost．The new standard regarding to borrowing cost will effect the financial information of some enterprises and there must be some problems in the application of the new standard．This article will discuss the accounting treatment of the borrowing cost through the comparison of the new standard and the international accounting standard and make some suggestions on how to deal with the problem that might be encountered in application．

Key words: new accounting standard; IAS; borrowing cost; capitalization

ィㄔ鶉偽嗉：楊 放）