符合可持續(xù)發(fā)展要求的企業(yè)成本核算模式研究

經(jīng)濟社會的迅猛發(fā)展帶來了資源短缺、環(huán)境污染、生態(tài)破壞等問題。經(jīng)濟核算忽視環(huán)境成本，是造成上述問題的原因之一。現(xiàn)行企業(yè)成本核算模式下，成本計算只包括物質(zhì)成本和人力成本，而忽視了環(huán)境費用，從而造成了計算的產(chǎn)品成本不真實，使得企業(yè)對自然資源無償占用和耗費，致使企業(yè)以犧牲環(huán)境為代價單純追求經(jīng)濟效益。然而，忽視環(huán)境成本的經(jīng)濟發(fā)展是不可取的，長此以往，終將會造成經(jīng)濟效益不能彌補環(huán)境損失，到頭來勢必會削弱經(jīng)濟發(fā)展?jié)摿ΑＲ虼耍藗兤惹行枰饤壨ㄟ^犧牲環(huán)境資源單一追求經(jīng)濟效益的傳統(tǒng)發(fā)展模式，采取可持續(xù)發(fā)展模式。可持續(xù)發(fā)展的基本意圖是“既滿足當代人的需要，又不對后代人滿足其需要構(gòu)成危害。”從可持續(xù)發(fā)展角度來看，成本的經(jīng)濟實質(zhì)是價值耗費與補償?shù)挠袡C統(tǒng)一，由于整個生態(tài)環(huán)境被納入了會計體系中，成本的外延要求成本不能僅僅計算經(jīng)濟成本，還要包括環(huán)境成本以及耗用資源和排污而被征收的環(huán)境補償費、治理費等社會成本，從而避免企業(yè)對自然資源的無償占用和耗費。現(xiàn)行成本核算模式下成本概念已不適應可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略對環(huán)境資源消耗的成本補償要求。因此，需要建立一種新的企業(yè)成本核算模式，以適應企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的要求。

一、符合可持續(xù)發(fā)展要求的企業(yè)成本核算模式

經(jīng)濟核算忽視環(huán)境成本，是引發(fā)環(huán)境問題的一個重要原因。環(huán)境問題產(chǎn)生于企業(yè)的經(jīng)濟活動過程中，也必將在企業(yè)的經(jīng)濟活動過程中得到解決。可持續(xù)發(fā)展觀要求企業(yè)建立一種新的成本核算模式，使之能夠?qū)Νh(huán)境資源的消耗進行成本補償。社會總成本核算模式正是這樣一種成本核算模式。

1．總成本理論及社會總成本的概念

根據(jù)成本的含義，產(chǎn)品成本就應當包括物質(zhì)成本、人力成本和環(huán)境成本3個部分，這就是“總成本”理論。這是人們從更廣闊的空間和時間上來考慮成本的因素和計量方法的結(jié)果，使之更便于合理計算環(huán)境資源的耗費，解決生產(chǎn)成本真實性問題。社會總成本依據(jù)廣義循環(huán)成本理論，從整個物質(zhì)世界的循環(huán)過程來看待成本，它不僅考慮人類勞動耗費的補償，而且充分考慮了自然界各種物質(zhì)資源的耗費、破壞的補償及更新或重置，使自然界保持其原有的良好狀態(tài)，達到可持續(xù)發(fā)展的目標。從整個社會角度看，生產(chǎn)某一商品所花費的所有代價，就稱為“社會總成本”。其公式為：

社會總成本=物質(zhì)成本+人力成本+環(huán)境成本

其中，物質(zhì)成本是指產(chǎn)品在生產(chǎn)過程中耗費物化勞動的貨幣表現(xiàn)；人力成本是指在生產(chǎn)過程中耗費活化勞動的貨幣表現(xiàn)；環(huán)境成本是指產(chǎn)品生產(chǎn)過程中耗費環(huán)境資源的貨幣表現(xiàn)。現(xiàn)行企業(yè)成本是指企業(yè)按照當前的成本核算方法在生產(chǎn)過程中核算和支付的代價，只包括物質(zhì)成本和人力成本。在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中，社會總成本與企業(yè)成本往往不一致，一般情況下社會總成本大于企業(yè)成本，兩者之間的差額便轉(zhuǎn)嫁到其他人身上。

2．用社會總成本核算模式取代現(xiàn)行企業(yè)成本核算模式更符合可持續(xù)發(fā)展的要求

由于現(xiàn)行會計慣例和會計與財務概念結(jié)構(gòu)對環(huán)境問題的忽視，一些企業(yè)產(chǎn)生的社會總成本無須即期支付或全額支付，結(jié)果造成在費用支出相對較少的情況下獲得收入的增加，加速企業(yè)對自然資源無償占用和耗費，導致環(huán)境的進一步破壞。現(xiàn)行企業(yè)成本核算模式無法反映企業(yè)在利用自然資源時是否符合可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略要求。社會總成本核算模式就是要改變傳統(tǒng)的會計觀念，運用可持續(xù)發(fā)展的思想，充分體現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)濟和社會雙重屬性。使企業(yè)在追求利潤最大化的同時，還要以維護公眾及子孫后代的利益為前提，努力保護環(huán)境，維持生態(tài)平衡。進一步說，社會總成本核算方式實際上就是通過資源價值化和污染防治成本企業(yè)化來鼓勵企業(yè)的環(huán)保行為，從而達到全社會資源合理配置，實現(xiàn)經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展。

3．社會總成本計量的基本方法

在社會總成本核算模式下，對物質(zhì)成本、人力成本的計量沿用現(xiàn)行成本核算模式的計量屬性。對環(huán)境成本的計量中，計量屬性是多樣的，主要包括：⑴歷史成本法。由于環(huán)境成本中的一部分是直接的人力、物力支出，都表現(xiàn)為人類勞動的耗費，所得結(jié)果是人類勞動的結(jié)晶。因此，可以按傳統(tǒng)會計的計量方法，按實際成本計價原則，以歷史成本、重置成本等作為計量屬性。例如，環(huán)境保護成本、環(huán)境維持成本等。⑵現(xiàn)實價值法。現(xiàn)實價值實際上代表了自然資源使用的機會成本。例如，自然資源耗減費用是以自然資產(chǎn)耗減的量度來確認的，因此，合理的計量自然資產(chǎn)的耗減量應是該項資產(chǎn)耗減的現(xiàn)實價值。⑶賬面價值倒擠法。由于環(huán)境成本是一種流量，而自然資產(chǎn)相應為一種存量，存量的變化必然導致流量的產(chǎn)生；而流量的發(fā)生也必然導致存量的改變。因此，為了計量流量的發(fā)生量，只要計算存量的變化量即可。由此可知，本期環(huán)境成本的計量，只要算出期末、期初自然資產(chǎn)存量的差額即可。以上3種都是環(huán)境成本的計量屬性，根據(jù)不同的情況使用不同的方法，使計量更具有合理性和準確性。

4．社會總成本核算的會計處理

根據(jù)上述幾種計量方法，我們對相應的業(yè)務設置一些新的會計科目，并做出相應的會計處理。

1．資產(chǎn)類賬戶：“自然資產(chǎn)”。“自然資產(chǎn)”賬戶表示企業(yè)在生產(chǎn)過程中能夠占有或控制的自然資源的價值總額，借方登記自然資產(chǎn)的增加，貸方登記自然資產(chǎn)的減少，余額在借方，表示本期期末尚存的自然資產(chǎn)（類似于“固定資產(chǎn)”賬戶）。此外，為了保證“自然資產(chǎn)”賬戶能反映某一會計主體所擁有的自然資產(chǎn)總量，應設置“自然資源折耗”賬戶，反映耗用自然資源而減少儲量的貨幣表現(xiàn)。該賬戶為“自然資產(chǎn)”賬戶的抵減賬戶，通過抵減可以反映會計主體擁有的自然資產(chǎn)凈值，類似于“累計折舊”。對于像土地、森林等使用年限較長的自然資產(chǎn)，應提取折耗，而像水、石油等一次性使用的自然資產(chǎn)則不用提取。還應在成本項目中增加一個“自然資源耗減費用”項目，專門核算資源產(chǎn)品耗用的自然資源的價值。將自然資源的耗減費用計入資源產(chǎn)品的成本，實際上就是將其間接地反映到資源產(chǎn)品的市場價格中，將游離于價值之外的環(huán)境因素納入到資源產(chǎn)品的價值循環(huán)中去。由于自然資源具有存貨的性質(zhì)，那么其耗減費用就相當于產(chǎn)品生產(chǎn)成本中的“原材料或直接材料”，其確認可比照“原材料”項目進行。企業(yè)核算耗減費用時，只是將耗減費用作為一個成本項目列入到資源產(chǎn)品成本中去。具體地說，就是在成本項目中增加一個“自然資源耗減費用”項目，專門核算資源產(chǎn)品耗用的自然資源的價值。具體核算如下：

⑴取得某項自然資產(chǎn)時，按所計量的自然資源成本。

借：自然資產(chǎn)；貸：自然資本。

⑵使用某種自然資產(chǎn)時，如果是土地、森林等資產(chǎn)，要分期提取折耗（可使用平均年限法）。

使用時， 借：生產(chǎn)成本——自然資源耗減費用；貸：自然資產(chǎn)折耗。

⑶如果是水、石油等資源，則不用提取折耗，使用時，直接計入生產(chǎn)成本或制造費用。

使用時，借：生產(chǎn)成本或制造費用；貸：自然資產(chǎn)。

2．權益類賬戶：“自然資本”。自然資源作為國家財富，應列為國有資產(chǎn)，企業(yè)從自然界取得自然資源，實際上即是國家向企業(yè)以資源形式投入的資本，屬權益類會計科目。

3．收入類賬戶： “環(huán)境收入”，貸方登記企業(yè)增加的環(huán)境收入，借方登記轉(zhuǎn)入“本年利潤”的賬戶，期末一般無余額。環(huán)境收入是指國家、企業(yè)開展以保護和改善資源環(huán)境為宗旨的環(huán)境管理、環(huán)保生產(chǎn)活動而給人類、自然、社會、企業(yè)帶來的綠色收入。企業(yè)因進行一系列環(huán)境管理活動，創(chuàng)立綠色品牌，促使生產(chǎn)效率提高，市場占有率上升，銷售收入增加，資源消耗下降，環(huán)境污染減少，環(huán)保支出減少，同時還可獲得政府稅收上的優(yōu)惠和獎勵，這些都構(gòu)成了企業(yè)的環(huán)境收入。可按實際計量的企業(yè)改善環(huán)境所得收益據(jù)以入賬。表明企業(yè)生產(chǎn)行為對生態(tài)環(huán)境的影響，可視為評價企業(yè)綜合經(jīng)濟效益和是否符合可持續(xù)發(fā)展要求的一個重要因素。

借:銀行存款等；貸:環(huán)境收入。

4．成本費用類賬戶：設置“環(huán)境補償成本”、“環(huán)境維持成本”、“環(huán)境發(fā)展成本”與“環(huán)境污染損失成本”4個科目，反映企業(yè)對環(huán)境污染和資源破壞所造成的經(jīng)濟損失。

⑴“環(huán)境補償成本”，借方登記企業(yè)由于污染和破壞環(huán)境對各方面造成損失而應予補償?shù)馁M用，主要包括環(huán)保支出中的賠償金支出、罰金支出、補救措施費用，貸方登記轉(zhuǎn)入“本年利潤”或者“生產(chǎn)成本”的賬戶，期末結(jié)轉(zhuǎn)后無余額。

⑵“環(huán)境維持成本”，借方登記企業(yè)為預防生態(tài)環(huán)境污染和破壞而支出的日常維修費用，主要包括環(huán)保支出中的環(huán)保人員的工資和污染設施運行費用，貸方登記轉(zhuǎn)入“本年利潤”或者“生產(chǎn)成本”的賬戶，期末結(jié)轉(zhuǎn)后無余額。

⑶“環(huán)境發(fā)展成本”，借方登記企業(yè)為進一步發(fā)展環(huán)境保護產(chǎn)業(yè)而投入的各項開支，主要包括環(huán)保投資和研究開發(fā)費用，貸方登記轉(zhuǎn)入“本年利潤”或者“生產(chǎn)成本”的帳戶，期末如有借方余額表示尚未結(jié)轉(zhuǎn)的環(huán)境發(fā)展成本。

⑷“環(huán)境污染損失成本”，借方登記企業(yè)造成環(huán)境污染所要負擔的成本（扣除應付環(huán)保費以外的支出），貸方登記轉(zhuǎn)入“本年利潤”或者“生產(chǎn)成本”的賬戶，期末結(jié)轉(zhuǎn)后無余額。

發(fā)生時，借：環(huán)境補償成本或其它；貸：銀行存款等。

期末結(jié)轉(zhuǎn)，借：本年利潤/生產(chǎn)成本；貸：環(huán)境補償成本或其它。

⑴如果可以找到分配對象，則轉(zhuǎn)入“產(chǎn)成品”賬戶。

如果只生產(chǎn)一種產(chǎn)品，則將各種環(huán)境成本在產(chǎn)成品與在產(chǎn)品之間分配，如果期末沒有在產(chǎn)品，則全部記入該產(chǎn)品的生產(chǎn)成本；如果企業(yè)生產(chǎn)多種產(chǎn)品，則將環(huán)境成本在不同產(chǎn)品之間進行分配。

⑵如果不能找到具體的分配對象，則可以作為費用，期末時轉(zhuǎn)入“本年利潤”賬戶。

5．負債類賬戶：“應付環(huán)保費”。企業(yè)如有向國家支付環(huán)境污染成本的義務，就構(gòu)成了企業(yè)的一項負債，即：“應付環(huán)保費”。以下是對不同情況進行的相應會計處理：

⑴企業(yè)在生產(chǎn)過程中進行排污，產(chǎn)量與排污量成正比或近似成正比。這里的排污量是按向大氣、水體排放有害物體或超標熱量、產(chǎn)生噪音，經(jīng)專門檢測，按照對環(huán)境的有害程度來測算的。

某種產(chǎn)品某批量的污染成本=該產(chǎn)品產(chǎn)量×單位產(chǎn)品的排污量×排污收費的標準單價

當產(chǎn)品完工后，借：生產(chǎn)成本—直接污染；貸：應付環(huán)保費—排污費。

實際支付排污費后，借：應付環(huán)保費—排污費；貸：銀行存款。

當發(fā)生的排污費不易確認或者排污發(fā)生在產(chǎn)品固定成本范圍之中時，將其記入制造費用中，并采用適當?shù)姆峙浞椒ㄔ谙嚓P產(chǎn)品之間進行分配。

借：制造費用—排污費；貸：應付環(huán)保費—排污費。

⑵使用排污品

使用某些物品會排污，如：使用潤滑油，會惡化水質(zhì)，使用石油、汽油等會排放SO2、CO2，污染空氣，購買這些物品除了售價外，還應追加排污費，并直接計入這些排污品的采購成本。如果將這些排污品作為原料，對其追加的排污收費的會計處理如下：

購買時，借：原材料（材料采購）；貸：應付環(huán)保費—用戶費。

實際支付追加的排污費，借：應付環(huán)保費—用戶費；貸：銀行存款。

⑶不可回收包裝物

不可回收包裝物也是企業(yè)向環(huán)境排污的一種特殊形式。因此，也有向環(huán)境支付環(huán)境污染成本的義務。其計算公式為：

該種包裝物批量污染費=某種售出包裝物的數(shù)量（或重量、體積）×該種包裝物的單位收費標準

銷售時，借：營業(yè)費用—未收回包裝物污染費；貸：應付環(huán)保費—包裝物污染費。

實際支付時，借：應付環(huán)保費—包裝物污染費；貸：銀行存款。

如果企業(yè)使用一些特殊促銷手段等方法收回包裝物時，再按收回包裝物數(shù)量計算。如果收回包裝物已繳納包裝物污染費，可以在收回包裝物的會計期間沖減應付環(huán)保費。其數(shù)額為回收包裝物數(shù)量與單位收費標準的乘積。

借：應付環(huán)保費—包裝物污染費；貸：銷售費用—未收回包裝物

⑷固體廢棄物（主要是工業(yè)固體廢棄物）

主要指工業(yè)廢渣、工程渣土和經(jīng)營性垃圾等，凡是可以確定是何種工程和商品產(chǎn)生的，都應計入其成本中，其收費計算為：

固體廢棄物的收費額=固體廢棄物的重量×該固體廢棄物的收費標準

當產(chǎn)品完工后，借：生產(chǎn)成本—直接污染；貸：應付環(huán)保費—排污費。

實際支付排污費后，借：應付環(huán)保費—排污費；貸：銀行存款。

二、構(gòu)建企業(yè)社會總成本核算模式產(chǎn)生的一系列影響

社會總成本核算模式是合理的、可行的，它符合可持續(xù)發(fā)展觀的要求。由于現(xiàn)行成本核算模式相對于可持續(xù)發(fā)展觀的滯后性和不完善，社會總成本核算模式的實施和采用將對其及現(xiàn)行會計理論產(chǎn)生一系列影響。

1．會計目標內(nèi)容的變化。在社會總成本核算模式下，會計不僅要向會計信息使用者提供財務信息，而且要提供環(huán)境問題引發(fā)的財務影響（比如，對于企業(yè)為減少和防治環(huán)境污染及恢復環(huán)境而發(fā)生的成本費用），使企業(yè)的經(jīng)濟效益與社會效益趨于一致。

2．會計基本前提發(fā)生變化。實施社會總成本核算模式，應當有兩個基本前提：首先，自然資源和生態(tài)資源是有價值的，對自然資源和生態(tài)資源的使用是一種耗費；其次，生產(chǎn)活動對環(huán)境的破壞和污染是一種負效益，這種負效益影響了經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展，是生產(chǎn)活動所付出的代價。這一點與現(xiàn)行成本核算模式的基本前提有所不同。

3．會計假設發(fā)生變化。由于實施社會總成本核算模式，需要核算有關環(huán)境的一切成本支出，在現(xiàn)行會計假設的基礎上，應以可持續(xù)發(fā)展作為其基本假設之一，因為可持續(xù)發(fā)展觀是一切環(huán)境會計理論的基本假設。正如本文“社會總成本計量的基本方法”中所述，由于環(huán)境資源計量的特殊性和復雜性，貨幣計量已經(jīng)不能滿足其需要，應當建立多重計量的假設。

4．會計要素內(nèi)容的變化。社會總成本核算方式的采用以廣義循環(huán)成本為前提，以可持續(xù)發(fā)展觀為指導。這將使會計要素中的內(nèi)容增加，范圍擴大，使實際支付的成本與所耗用的成本相當，也符合收入與支出配比原則。

5．會計核算體系與報表體系均發(fā)生變化。社會總成本通常大于企業(yè)成本，在這種情況下，由于一部分社會總成本的轉(zhuǎn)移支付而使得一項成本費用的支出可能由兩個或兩個以上獨立核算的會計主體去完成，如果沿用現(xiàn)行成本核算模式，就會使得會計核算主體之間的界限模糊且具有交叉性。在社會總成本核算模式下，由于不存在成本轉(zhuǎn)移支付的問題，就可以明確會計主體，更真實、準確、客觀地反映企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果。社會總成本核算方式的采用，將環(huán)境信息納入現(xiàn)行會計模式必將擴大會計要素的內(nèi)涵及報表信息的內(nèi)容。以廣義成本循環(huán)理論為基礎的社會總成本核算模式下的成本核算項目將增加現(xiàn)行成本核算模式中所沒有的自然資本要素，負債項目也相應地增加，所有者權益也要發(fā)生變化。資產(chǎn)負債表中增加環(huán)保資產(chǎn)或自然資產(chǎn)及其計提折舊的科目；同樣，企業(yè)采取治理環(huán)境措施發(fā)生的各項費用及改善環(huán)境資源所獲得的收入等業(yè)務的核算擴展了收入和費用要素的內(nèi)容，損益表中必然相應增加有關環(huán)保收入與費用的科目。由于環(huán)境因素計量的特殊性，一些難以計量的環(huán)境信息和沒有必要計量的環(huán)境信息必然將在報表外予以披露，這將豐富現(xiàn)行會計表外信息披露內(nèi)容。表外環(huán)境信息披露的主要內(nèi)容有：與企業(yè)環(huán)境有關的環(huán)境問題類型，企業(yè)的環(huán)境保護措施及方案，一些環(huán)境指標及其執(zhí)行情況，環(huán)保措施對目前的資本支出和損益的影響等。

6．會計計量方式發(fā)生變化。現(xiàn)行會計理論以貨幣計量為前提，它為會計對象及工作手段的選擇提供了基本指導。現(xiàn)行會計理論認為，會計中應該以貨幣作為最主要的和最終統(tǒng)一的計量形式，并在假定幣值相對穩(wěn)定的基礎上形成了歷史成本原則。但是，由于環(huán)境會計核算的對象是自然資源和生態(tài)資源等資源，而這些環(huán)境資源中的許多是不能用凝結(jié)人類勞動的貨幣來表現(xiàn)，這一點與現(xiàn)行會計是一個重大沖突。

7．對管理會計產(chǎn)生的影響。社會總成本核算模式的采用將環(huán)境信息納入會計核算，不僅給財務會計帶來影響，同時，也會影響現(xiàn)行會計的另一分支——管理會計。由于資源的有償使用，使企業(yè)管理當局在編制成本預算或計劃時，必須考慮自然資源成本；企業(yè)在選擇評估投資項目時，必須對有關環(huán)境方面的成本效益進行分析。

8．會計的職責得到擴充。實施社會總成本核算模式后，鑒于環(huán)境問題日益突現(xiàn)的重要性，企業(yè)會計必須積極參與環(huán)境管理。這將使得會計職責得到擴充。

隨著環(huán)境問題的日益凸現(xiàn)，人們對可持續(xù)發(fā)展的呼聲越來越高。經(jīng)濟核算忽視環(huán)境成本是引發(fā)環(huán)境問題的重要根源。由于現(xiàn)行企業(yè)成本核算模式存在種種缺陷，可持續(xù)發(fā)展要求企業(yè)建立起一種新的成本核算模式以滿足對環(huán)境成本的補償。建立符合可持續(xù)發(fā)展的社會總成本核算模式，它以廣義循環(huán)成本理論為依據(jù)，從整個物質(zhì)世界的循環(huán)過程來看待成本，它也充分考慮了自然界各種物質(zhì)資源的耗費、破壞的補償及更新或重置，使自然界保持其原有的良好狀態(tài)，達到可持續(xù)發(fā)展的目標。同時，它的建立也對現(xiàn)行會計理論產(chǎn)生了一系列的影響。

（作者單位：長城人壽保險股份有限公司）

（責任編輯：文 峰）