淺析作業成本管理與價值鏈管理的關系

摘要：作業成本計算從根本上改變了傳統成本會計理論和責任會計系統，所提供的成本信息在原來的基礎上表現得更全面、更客觀、更準確。價值鏈概念表明企業各項活動之間都有密切聯系。作業觀念下的成本觀認為，企業的生產經營過程是為最終滿足顧客需要而設計的一系列作業的集合體，它表現為一個由此及彼、由內而外的“作業鏈”。從某種意義上來說，作業成本管理體系是一個綜合性、滲透性較強的體系，從各個作業的執行連接關系上看，作業以“作業鏈”的形式始終貫穿于動態經營過程的首尾，構成包容企業外部與內部價值鏈關系的連鎖，因而作業鏈與價值鏈管理形成作業成本管理體系戰略意義上的高層領域。

關鍵詞：作業成本管理；價值鏈管理；企業管理

中圖分類號：F

文獻標識碼：A

文章編號：1672-3309(2009106-0000-00

一、作業成本管理與價值鏈管理的概念與特點

作業成本管理是20世紀后期適應當代技術經濟條件的新發展而形成的管理會計領域，對它的研究是我國會計學界的熱門課題之一，也是當前國際管理會計研究的熱點問題。作業成本計算從根本上改變了傳統成本會計理論和責任會計系統，所提供的成本信息在原來的基礎上表現得更全面、更客觀、更準確。這主要體現在：①改進了對成本概念的認識。ABC通過作業這一中介，將費用發生與產品成本形成聯系起來，形象地揭示了成本形成的動態過程，使成本的概念更為完整、具體。②拓寬了成本計算對象的范圍。ABC不僅把最終產成品作為成本計算的對象，而且把資源、作業或作業中心、制造中心都作為成本計算的對象。③不僅使成本中心的涵義發生變化，也使業績評價與考核標準、業績評價指標呈現出多樣化。資源成本庫和作業成本庫成為新的責任中心，不僅保留了原有責任會計系統中有用的財務指標，而且更多地結合了非財務指標作為作業中心業績評價與考核的指標。在此基礎上，作業成本管理的產生，在規劃和決策方面，擴展了成本概念的外延，大大豐富了其成本內涵，促進了完全成本法在更高層次上的螺旋式發展，修正了現行本量利模型。改進了企業經營決策能力和模式，優化了產品組合，提高了企業戰略決策水平，使企業產品成本計算更精確、定價策略更靈活。在控制與業績評價方面，改進了預算控制、成本控制和責任中心的業績評價，將作業管理、過程管理和顧客、市場、盈利能力分析在戰略意義上綜合、統一起來。

價值鏈這個概念是波特教授首先提出的。波特認為：每一個企業都是在設計、生產、銷售、發送和輔助其產品生產的過程中進行種種活動的集合體，所有這些作業都可以用下圖的基本價值鏈形態加以表示。

價值鏈有3個含義：第一，企業各項活動之間都有密切聯系，如原材料供應的計劃性、及時性和協調性與企業的生產制造有密切的聯系：第二，每項活動都能給企業帶來有形或無形的價值，如售后服務這項活動，如果企業密切注意顧客所需或做好售后服務，就可以提高企業的信譽，從而帶來無形價值；第三，價值鏈不僅包括企業內部各鏈式活動，而且更重要的是，還包括企業外部活動，如與供應商之間的關系，與顧客之間的關系。

二、作業成本管理與價值鏈管理的關系

作業觀念下的成本觀認為，企業的生產經營過程是為最終滿足顧客需要而設計的一系列作業的集合體，它表現為一個由此及彼、由內而外的“作業鏈”，每完成一項作業要消耗一定的資源，而作業的產出又形成一定的價值，轉移到下一個作業，按此逐步推移，直到最終把產品提供給企業外部的顧客以滿足他們的需要。最終產品作為企業內部的一系列作業的總產出，凝聚了各個作業上形成的最終轉移給顧客的價值，因此“作業鏈”最終表現為“價值鏈”。作業鏈的推移同時也表現為價值在企業內部的積累與轉移，最終形成轉移給外部顧客的價值，即最終產品的成本，從顧客那里收回轉移給他們的價值，形成企業的收入。

企業的價值鏈及其所從事的單一作業反映了其歷史、戰略、推行戰略的途徑以及這些作業的根本經濟效益。雖然從價值形成過程來看，作業鏈表現為價值鏈，但是，在企業的作業鏈中，并非所有的作業都能夠創造價值，這就要求企業必須溯本求源，對作業鏈和價值鏈進行管理。

價值鏈列示的是總價值，也包括價值作業和利潤。價值作業指企業進行的各種物理上、技術上分工明確的作業，它們是企業創造有市場價值的產品的基石。利潤則指總價值與進行各種價值作業的總成本之差。波特把價值作業分解為取得競爭優勢的“建筑磚塊”形態，不僅考察這些“磚塊”各自的性能，而且分析磚塊與磚塊間在空間上的相互結合方式。換句話說，作業分析的重點是價值鏈間的連接關系。價值鏈連接關系按是否超出企業自身活動的空間分為兩類：“內部連接關系”與“垂直連接關系”。內部連接關系主要是針對企業內部業務過程，以消除無效、浪費達到降低產品成本的目的。垂直連接關系則是發展進化了的過程思想，它把一種超越自身的、全面的作業鏈導入業務過程，以利于更徹底的本源分析。這種拓展了的分析可視為高級的、戰略性的過程思想。

作業成本管理模式借鑒的就是這種價值鏈思想，并以業務的“空間過程”形態為實施對象展開的。這里的“空間過程”包括上游供應商群和下游客戶群。對這種廣域價值鏈作業活動的成本和價值分析，有助于確認企業及其所屬產業的競爭地位和戰略格局，識別上游和下游客戶與企業的戰略關系和協同效應，了解各利益群在整個產業上所占的利潤貢獻百分比，而彼此結為戰略聯盟，共同達成降低成本、增加效益的目的。

作業成本計算和作業成本管理對作業鏈和價值鏈管理起著基礎性作用。但是，對于作業鏈——價值鏈優化而言，無論是作業成本計算還是作業成本管理都遠遠不夠，因為作業鏈——價值鏈的優化涉及面較廣，包括生產周期、質量、顧客服務等各個方面。

企業價值鏈分析和管理是一種戰略性的工具，用來找出哪些活動可以增加對顧客的價值或降低企業的成本，主要分析從原料供應商至最終消費者相關作業活動的整合，包括外部供應商及顧客的整合，并識別兼并上游或下游相關企業的可能性。此外，企業還可以借助價值鏈這一工具估計競爭對手的成本信息。確定競爭對手成本的第一步是辨別競爭對手的價值鏈以及它們是怎樣進行價值活動的，然后確定競爭對手各項活動上的成本。了解了競爭對手的成本，與企業自身成本相比較，便可獲得企業的相對成本。根據相對成本的地位，企業可以確定其可采取的戰略。

價值鏈分析及管理可按以下步驟進行：首先，確定行業及企業的價值鏈并將成本、收入與資產分攤到價值鏈各種作業中。價值作業是企業創造有價值產品的基礎，就應把經營成本和收入分攤到使用、控制它們或對其使用影響最大的作業中。可以單獨區分的作業應具有如下特點之一：(1)代表相當比例的業務成本：(2)作業的成本形態或成本動因具有明顯的特點：(3)競爭對手完成作業的手段不同；(4)有革新產品的潛力。分攤完畢，即可計算各活動的資產報酬率，確定哪些作業應該改進。為了便于計算每項價值作業的資產報酬，在分配中間性的價值作業的收入時，需要根據外部競爭性的市場價格調整內部轉移價格。其次，確認各活動的成本動因。由于數量不是成本的惟一驅動因素，不同的活動，其成本動因也不同，查明每種活動的成本動因，企業才能對其相對成本地位的形成有深刻的了解，分析各成本之間的相互關系，通過價值鏈，找到降低成本的有效方法。第三，通過控制成本動因或重新設計價值鏈取得競爭優勢。一旦企業確定了價值鏈并判斷出其活動的成本動因，成本優勢就產生于企業能比競爭對手更好地控制這些成本動因。控制在總成本中占有重大比重或所占比重正在增長的活動，將為改善企業的相對成本地位提供最大的潛力。而重新設計價值鏈，去掉一些不必要的非增值活動或重新對有聯系的活動排序和組合等，往往能從根本上改變企業的成本構成或改變企業重要的成本驅動因素，使企業獲得競爭優勢。

就內部價值鏈各環節而言，各鏈節在價值鏈中的地位和作用也各不相同。從產品相關業務過程的時序來看，大而言之，一個產品應區分為生產階段與消費階段。細分的話，生產階段包括開發設計、制造、物流、銷售這些分階段，消費階段則包括使用、維護乃至廢棄。這實際上是以時間為軸心展開的“全生命周期過程”的表現。“時間過程”的每個階段都有其獨特的成本特性。不但各階段成本發生額不盡相同，而且各階段“能確定成本額”更是有極大的差距。在產品的策劃、構想設計階段，成本的66％左右已經被決定無法在后續階段更改了，因此，這一階段的成本管理較之后續階段就顯得更為重要。一般而言，愈是處于全生命周期過程的前階段，能確定的成本額愈大，且功能、構件變更的容易程度也愈高。這兩種因素的結合，使得前階段降低成本的潛力大增。因而，價值鏈管理與“全生命周期成本”、“目標成本法”等先進成本管理方法關系密切，它們都是價值鏈管理在具體階段和不同視角的引申和應用。

三、結論

從某種意義上來說。作業成本管理體系是一個綜合性、滲透性較強的體系。從各個作業的執行連接關系上看，作業以“作業鏈”的形式始終貫穿于動態經營過程的首尾，構成包容企業外部與內部價值鏈關系的連鎖，因而作業鏈與價值鏈管理形成作業成本管理體系戰略意義上的高層領域。在作業成本管理體系(ABCs)中，實際上潛藏著一個至關重要的前提，即將處理價值鏈內部聯系作為企業應付競爭的重要戰略選擇來對待，經營者正是在這一前提下才具體展開ABC和ABCM等先進的管理會計分析方法的。此外，企業外部作業鏈和價值鏈分析是一種戰略性的分析工具，可幫助公司了解其在該產業所處的競爭地位、狀況，并認清各價值鏈作業活動之成本與價值，了解其主要上游供應商和下游客戶在整個產業上所占的利潤貢獻百分比，而彼此結為戰略聯盟，共同達成降低成本的活動。在此基礎上形成的價值鏈管理正是運用成本信息對各作業鏈的成本進行控制，尋求可能改善的外部作業。使企業內部價值鏈作業活動(從原材料出處開始一直到產品抵達消費者手中為止)及企業外部價值鏈作業活動(從上游企業供應商一直到下游企業最終消費者為止)所產生的收益或價值最大化，實現企業戰略目的。由此可見。內部價值鏈管理和外部價值鏈管理可以構成作業成本管理體系的戰略層面。

企業流程再造是企業進行作業成本管理和價值鏈管理兩者相結合進行應用的目標。哈默教授認為，企業流程(即企業的生產經營過程)應包括企業以輸入各種原料和顧客需求為起點，到企業創造出對顧客有價值的產品或服務為終點的一系列活動。而作業成本管理的基本管理思想是：以顧客鏈為導向，以作業鏈——價值鏈為中心，對企業的“作業流程”進行根本性的、徹底的改造。強調協調企業內外部顧客的關系，從企業整體出發，協調各部門各環節的關系，要求企業物資供應、生產和銷售等環節的各項作業形成連續、同步的“作業流程”，消除作業鏈中一切不能增加的作業，使企業處于持續改善狀態，促進企業整體價值鏈的優化，增強企業競爭優勢，提高顧客價值。因此，顧客價值和顧客需求是作業成本管理系統的最終目的和根本出發點。為實現這一最終目標，作業成本管理系統作用于企業的組織結構、業務流程、生產控制系統等方面的“企業流程再造”應具備以下特征：①再造的范圍不只是企業內部，而且應當包括客戶和供應商在內的合作業務；②創造性地發揮管理信息系統的功效，利用統一的數據庫和集成的信息系統，采取并行作業，提高工作效率，減少冗余的工作；③按照工作流程，改革組織形式，集中相關的業務人員，用最少的環節、最快捷的速度，完成某類業務的全過程；④動員全體員工參與管理改革，為減少一切不增值的無效作業做出貢獻等。