利用虧損彌補進行納稅籌劃的探討

[摘 要] 本文探討了利用虧損彌補進行企業所得稅納稅籌劃的方法#65377;當企業不能在5年的彌補期限內彌補其虧損時，可以利用資產的增值彌補虧損;當企業應稅項目虧損，而免稅項目盈利時，應考慮將企業進行分立，才能不用免稅項目的所得彌補應稅項目的虧損，待應稅項目將來有盈利時再彌補;企業發生虧損，如果預計能在連續5年內用企業自己實現的利潤彌補的，那么企業應用實現的利潤來彌補，而不應用從被投資企業分回的利潤彌補#65377;如果企業既有按規定需要補稅的投資收益，也有不需要補稅的投資收益，可先用需要補稅的投資收益還原后彌補虧損，彌補后還有虧損的，再用不需要補稅的投資收益還原后彌補虧損#65377;

[關鍵詞] 虧損彌補;資產的增值;免稅項目;分回利潤

[中圖分類號]F234.3[文獻標識碼]A[文章編號]1673-0194(2007)09-0073-02

一#65380;利用資產的增值彌補虧損的納稅籌劃

虧損彌補是國家對納稅人的一種免稅照顧，是國家幫助企業渡過暫時困難，保護稅源的一項重要措施，有利于企業虧損得到及時的補償，保障企業生產經營的順利進行#65377;但是，為了督促企業改善經營管理，努力扭虧增盈，一般都規定有彌補虧損的時限#65377;我國企業所得稅法規定:一般企業發生年度虧損的，可以用下一納稅年度的所得彌補;下一納稅年度所得不足彌補的，可以逐年延續彌補，但延續彌補期最長不得超過5年#65377;5年內不論納稅人是贏利還是虧損，都應連續計算彌補的年限#65377;先虧先補，按順序連續計算彌補期#65377;

對于有虧損的企業而言，應充分利用這一照顧性政策，努力扭虧增盈，彌補虧損#65377;但是有些企業可能無法在短期內扭虧，導致在連續的5年時間內無法彌補虧損，而第6年再盈利就不能彌補5年前尚未彌補的虧損了#65377;為了充分享受彌補虧損的政策，這類企業應在可彌補虧損的最后一年，利用一些特殊手段創造利潤，以實現彌補全部虧損的目的#65377;其中利用資產的增值來彌補虧損就是一種很好的辦法#65377;

我們知道，物價一般是呈上漲的趨勢#65377;因此企業所特有的資產的市場價格一般都高于其成本價(或稱賬面價值)#65377;特別是房地產，其增值往往是巨額的#65377;企業可以考慮將一部分增值的資產出售，這樣就可增加企業的當期利潤，從而可彌補虧損，為企業帶來納稅上的好處#65377;如果企業并不真想售出其增值的資產，企業也可以市場價格先售出，再以市場價格購入類似或相同的資產#65377;一方面企業售出其增值的資產，增加了當期利潤，另一方面，企業購入類似或相同的資產，將以新的成本價入賬，將來以新的成本價計提折舊或進行攤銷，會增加未來年度的費用#65377;采用這種方法即可實現將未來年度的利潤提前到本年度實現的目的#65377;

當然，采用這種方法進行納稅籌劃時，也要考慮其可能增加的流轉稅，要進行充分的成本與效益的比較，才能做出最優決策#65377;

二#65380;應稅項目與免稅項目相互補虧的納稅籌劃

按照企業所得稅法規定，企業的某些項目免征所得稅，如國債利息收入#65380;免稅的技術轉讓收益#65380;免稅的治理“三廢”收益等#65377;如果一個企業既有應稅項目，又有免稅項目，其應稅項目發生虧損時，應將虧損沖抵免稅項目所得，未沖抵完的虧損，再按稅法規定，結轉以后年度彌補#65377;雖然應稅項目有所得，但不足彌補以前年度虧損的，免稅項目的所得也應用于彌補以前年度的虧損#65377;即應稅項目的虧損應用免稅項目的所得來彌補，這對企業來說顯然是不利的，因為免稅項目的所得本來就是不用納稅的#65377;

如果一個企業應稅項目發生虧損，并且預計若干年度內無法扭虧，而其免稅項目有盈利，并且免稅項目是經常性經營的，則該企業可考慮分立為兩個企業，其中一個企業專營應稅項目，另一個企業專營免稅項目#65377;這樣，專營免稅項目的企業不用繳納企業所得稅 ，而專營應稅項目的企業可以將年度虧損累積下來，留待以后年度有盈利時再彌補#65377;

三#65380;利用分回利潤補虧的納稅籌劃

我國企業所得稅法規定:如果投資方企業發生虧損，可將其從被投資方企業分回的稅后利潤還原后用于彌補虧損，彌補虧損后仍有余額的，就其余額再按照規定計算繳納所得稅#65377;如果企業既有按規定需要補稅的投資收益，也有不需要補稅的投資收益，可先用需要補稅的投資收益還原后彌補虧損，彌補后還有虧損的，再用不需要補稅的投資收益還原后彌補虧損，彌補虧損后有盈余的不再計算繳稅#65377;

針對以上關于分回利潤補虧的規定，納稅人應作以下納稅籌劃#65377;

企業發生虧損，如果預計能在連續5年內用企業自己實現的利潤彌補的，那么企業應用實現的利潤來彌補，而不應該用從被投資企業分回的利潤彌補#65377;具體做法是企業的虧損未彌補完之前，讓被投資企業不要進行利潤分配，待企業的虧損自行彌補完后，再讓被投資企業進行利潤分配#65377;

例1:甲公司及其占50%股權的乙公司在2002年至2005年各年應納稅所得額如表1所示#65377;

按乙公司章程規定，乙公司每年的稅后利潤的50%用于向股東分配#65377;則每年甲公司從乙公司分回的利潤為80×(1-15%)×50%×50% =17(萬元)，則甲公司各年應納稅額的計算見表2所示 #65377;

2002年至2005年甲公司應納所得稅額=13.5+23.4=36.9(萬元)

如果甲公司要求乙公司2002―2004年不要進行利潤分配，待2005年(甲公司自行彌補完虧損的年度)再分回2002-2005年應分的全部利潤，則甲公司2002―2005年應納稅額的計算如表3所示#65377;

2002-2005年甲公司應納所得稅額=30.9(萬元)

該方法使甲公司少納稅6萬元#65377;

企業發生較大虧損，預計不能在連續5年內用自己實現的利潤來彌補虧損，需要以從被投資方分回的利潤還原后彌補虧損的#65377;如果企業從兩個被投資企業獲得分回的利潤，其中從一個企業分回的是要補稅的，從另一個企業分回的利潤是不需要補稅的，那么企業應用不需要補稅的投資收益還原后彌補虧損#65377;具體做法是企業虧損未彌補完之前，分回不需要補稅的投資收益的企業暫不進行利潤分配，留待企業的虧損彌補完后再進行分配#65377;

例2:甲公司稅率為33%，乙公司每年向甲公司分回稅后利潤17萬元，丙公司每年分回稅后利潤13.4萬元#65377;甲公司2000年度虧損100萬元，2001―2005年每年應納稅所得額均為0，則甲公司各年應納稅額如表4所示#65377;

2000-2005年甲公司應納所得稅額=3.6+3.6+3.6=10.8(萬元)

如果甲公司要求丙公司在2000-2003年都不要進行利潤分配，待2004年(甲公司的虧損用乙公司分回的利潤還原后彌補完的年度)再分配其該分配的利潤，則甲公司各年就納稅額計算如表5所示#65377;

2000-2005年甲公司應納稅稅額為3.6萬元，該方法使甲公司少納稅7.2萬元#65377;

主要參考文獻

[1] 蓋地. 企業稅務籌劃理論與實務[M]. 大連:東北財經大學出版社，2005.

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[3] 賀志東. 納稅籌劃[M]. 北京:機械工業出版社，2004.

[4] 楊志清，莊粉榮. 稅收籌劃案例分析[M]. 北京:中國人民大學出版社，2005.