審計環(huán)境起點與審計理論結(jié)構(gòu)的建立：一個綜述

[摘 要] 關(guān)于審計理論結(jié)構(gòu)的研究問題眾說紛紜，一直未形成一種公認的觀點，根據(jù)此前若干研究成果分析發(fā)現(xiàn)，審計理論結(jié)構(gòu)的要素選擇與要素之間的邏輯關(guān)系有許多不恰當之處#65377;筆者認為，審計理論結(jié)構(gòu)應該是審計環(huán)境型#65377;據(jù)此，筆者在分析學術(shù)界關(guān)于審計環(huán)境與審計理論結(jié)構(gòu)關(guān)系的觀點的基礎上，綜述審計環(huán)境起點論，并在審計理論結(jié)構(gòu)已有研究成果的基礎上，嘗試建立起具有科學性#65380;全面性#65380;完整性的以審計環(huán)境為起點的審計理論結(jié)構(gòu)#65377;

[關(guān)鍵詞] 審計環(huán)境;邏輯起點;審計理論結(jié)構(gòu)

[中圖分類號]F239[文獻標識碼]A[文章編號]1673-0194(2007)09-0090-03

審計理論來源于審計實踐，同時審計理論又指導和預測審計實踐，審計實踐將隨著審計理論的不斷提高而日臻完善#65377;然而，從世界范圍看，相對于審計實踐之發(fā)展速度而言，審計理論，特別是基礎性和規(guī)范性審計理論的發(fā)展是比較緩慢的#65377;從20世紀50年代前的“審計無理論觀”到其后4部審計理論著作的問世，都未形成公認的審計理論#65377;當然，其中的主要原因是審計理論研究缺乏系統(tǒng)性#65380;規(guī)范性與前瞻性#65377;蔡春博士于1994年出版的《審計理論結(jié)構(gòu)研究》，彌補了審計理論研究的一大空白，對推動我國審計理論研究的重點和方向的轉(zhuǎn)移和審計實踐具有重要作用#65377;此后的審計理論結(jié)構(gòu)的研究比較活躍，然而，關(guān)于審計理論結(jié)構(gòu)的研究眾說紛紜，有審計環(huán)境型#65380;審計假設型#65380;審計目標型#65380;審計本質(zhì)型和其他導向型等觀點，一直未形成一種公認的觀點，而且，審計理論結(jié)構(gòu)的要素選擇與要素之間的邏輯關(guān)系有許多不恰當之處#65377;筆者認為，審計理論結(jié)構(gòu)應該是審計環(huán)境型#65377;筆者在分析學術(shù)界關(guān)于審計環(huán)境與審計理論結(jié)構(gòu)關(guān)系的觀點的基礎上，綜述審計環(huán)境起點論，并在審計理論結(jié)構(gòu)已有研究成果的基礎上，嘗試建立起具有科學性#65380;全面性#65380;完整性的以審計環(huán)境為起點的審計理論結(jié)構(gòu)#65377;

一#65380;學術(shù)界關(guān)于審計環(huán)境與審計理論結(jié)構(gòu)關(guān)系的探討

學術(shù)界關(guān)于審計環(huán)境與審計理論關(guān)系的探討很早已經(jīng)開始，主要有兩種觀點#65377;

(一)審計環(huán)境與審計理論結(jié)構(gòu)的相互作用關(guān)系

目前，學術(shù)界關(guān)于審計環(huán)境與審計理論結(jié)構(gòu)關(guān)系的一種觀點認為，審計環(huán)境不僅影響審計理論結(jié)構(gòu)，而且審計環(huán)境與審計理論結(jié)構(gòu)存在相互作用關(guān)系#65377;早期的審計理論研究已經(jīng)涉及審計環(huán)境問題，如加拿大著名審計學家安德森(R.J.Anderson)教授在關(guān)于審計理論的論述中，雖然認為審計目標是審計理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點，但是也強調(diào)“經(jīng)濟社會的需要以及建立公認審計準則時職業(yè)界如何覺察出那些需要”(即審計環(huán)境)對審計目標的影響#65377;胡春元認為:“審計本質(zhì)是指審計在一定社會經(jīng)濟環(huán)境下執(zhí)行其職能#65380;實現(xiàn)其目標而對社會產(chǎn)生的影響，是審計的社會職能#65377;它適應審計環(huán)境的需要，并且必須隨著環(huán)境的變革而變革#65377;”蔡春認為:“審計理論結(jié)構(gòu)作為一個理論系統(tǒng)與審計所依存的社會經(jīng)濟環(huán)境還存在相互作用關(guān)系#65377;審計環(huán)境對審計理論結(jié)構(gòu)的作用關(guān)系表現(xiàn)為要求理論結(jié)構(gòu)的構(gòu)建必須適應環(huán)境的需要，并隨著環(huán)境的變革而變革;而審計理論結(jié)構(gòu)對審計環(huán)境的反作用表現(xiàn)在，審計理論通過對審計實踐的反作用而不斷改善環(huán)境之狀況#65377;”筆者認為，該觀點雖然考慮到審計環(huán)境對審計理論結(jié)構(gòu)的影響，但對于審計環(huán)境與審計理論結(jié)構(gòu)的關(guān)系界定上欠準確#65377;

(二)審計環(huán)境是審計理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點

目前，學術(shù)界關(guān)于審計環(huán)境與審計理論結(jié)構(gòu)關(guān)系的另一種觀點認為，審計環(huán)境是審計理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點#65377;李東平和古繼紅認為，審計理論結(jié)構(gòu)以審計環(huán)境理論為起點和終點#65377;辛金國將審計環(huán)境分為審計內(nèi)環(huán)境和審計外環(huán)境，并認為:“審計內(nèi)外環(huán)境密切相關(guān)，不斷地進行著物質(zhì)#65380;能量和信息的交換，審計內(nèi)環(huán)境決定著審計的本質(zhì)，進而決定了審計的職能，進一步?jīng)Q定著審計的程序和方法;審計外環(huán)境決定著審計目標，審計本質(zhì)#65380;職能#65380;審計目標最終統(tǒng)一在人類社會生產(chǎn)實踐活動中，統(tǒng)一在特定的時空條件下的審計環(huán)境中#65377;由此可見，審計理論研究的邏輯起點應是審計環(huán)境#65377;”陳建明認為，構(gòu)建審計理論結(jié)構(gòu)，應該以審計環(huán)境為邏輯起點，審計環(huán)境具有高度的綜合性，包含了審計實踐的全部內(nèi)容，孕育著審計理論要素的全部“胚胎”#65377;由審計環(huán)境出發(fā)構(gòu)建的審計理論結(jié)構(gòu)，可以揭示審計發(fā)展過程的全部要素和客觀規(guī)律，從而具有全面性#65380;完整性，是比較科學的審計理論結(jié)構(gòu)#65377;劉明輝從邏輯起點的標準的角度，認為審計環(huán)境是審計理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點有六方面理由#65377;還有學者認為，審計理論結(jié)構(gòu)要素還應增加審計環(huán)境和審計風險兩要素，據(jù)此重新構(gòu)建審計理論結(jié)構(gòu)框架，將審計理論研究建立在審計環(huán)境之上，只有這樣才能更加科學地研究審計理論結(jié)構(gòu)#65377;總之，該觀點是繼審計假設#65380;審計目標#65380;審計本質(zhì)分別作為審計理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點之后，被廣泛接受的一種觀點#65377;

二#65380;審計環(huán)境是審計理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點

(一)審計環(huán)境起點論

首先，該觀點具有充分的理論依據(jù)#65377;審計成因是基于審計環(huán)境的客觀要求，審計發(fā)展的動因又在于審計環(huán)境的不斷發(fā)展變化，脫離環(huán)境的審計理論研究是形而上學的做法，是非科學的#65377;另外，最為關(guān)鍵的是審計環(huán)境起點符合邏輯起點的特征#65377;

其次，該觀點能經(jīng)得起實踐驗證#65377;為檢查日益盛行的管理舞弊，審計模式從傳統(tǒng)風險導向?qū)徲嬔葸M到現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫞瑢徲嬶L險要素也相應地由固有風險#65380;控制風險和檢查風險演變?yōu)橹卮箦e報風險和檢查風險，這絕不僅僅是名稱的改變，它表明審計的觸角從內(nèi)部控制延伸到整個內(nèi)外部環(huán)境#65377;理論來源于實踐，隨著審計實務內(nèi)容#65380;方法的不斷發(fā)展變化及人們認知程度的提高，審計理論內(nèi)容也應不斷擴充#65380;更新#65377;韓曉梅認為，西方內(nèi)部審計的發(fā)展趨勢是從控制到風險#65380;從風險到環(huán)境#65377;其實，審計的發(fā)展趨勢何嘗不是如此#65377;因此，審計應從審計環(huán)境角度重新構(gòu)建自己的理論體系，只有以審計環(huán)境為邏輯起點的審計理論結(jié)構(gòu)才能符合審計實踐的發(fā)展趨勢#65377;

再次，該觀點可以用于指導審計實踐，有利于推動審計理論研究#65377;審計環(huán)境不僅影響著審計實踐，而且滲透于審計理論的各個方面，通過對審計環(huán)境的研究，可以使人們正確地認識審計實踐活動的環(huán)境特征，有助于審計工作更好地適應環(huán)境，提高審計工作的質(zhì)量，使投資者重拾信心，推動經(jīng)濟和社會發(fā)展，有利于使人們正確地#65380;全面地認識審計發(fā)展的歷史規(guī)律，認識審計發(fā)展的歷史趨勢和經(jīng)歷的波折，從而推動審計理論研究#65377;

審計環(huán)境起點符合邏輯起點的含義及特征，且符合風險導向?qū)徲嫷陌l(fā)展趨勢，即此觀點既有充分的理論依據(jù)又經(jīng)得起實踐檢驗;既可以指導審計實踐，又能推動審計理論研究#65377;

(二)審計環(huán)境邏輯起點的內(nèi)容

審計環(huán)境包括審計外環(huán)境和審計內(nèi)環(huán)境#65377;審計外環(huán)境包括與審計直接或間接相關(guān)的經(jīng)濟環(huán)境#65380;政治環(huán)境#65380;法律環(huán)境#65380;社會環(huán)境#65380;文化環(huán)境#65377;審計外環(huán)境又可分為:宏觀環(huán)境和微觀環(huán)境#65377;其中宏觀環(huán)境包括國際和國內(nèi)的與審計直接或間接相關(guān)的經(jīng)濟環(huán)境#65380;政治環(huán)境#65380;法律環(huán)境#65380;社會環(huán)境#65380;文化環(huán)境;微觀環(huán)境包括了解被審單位及其環(huán)境(行業(yè)狀況#65380;監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素;被審單位的性質(zhì)及其對會計政策的選擇和運用;被審單位的目標#65380;戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營風險;被審單位財務業(yè)績的衡量與評價;相關(guān)內(nèi)部控制等)#65377;審計內(nèi)環(huán)境包括:各個發(fā)展階段的審計人員價值觀念#65380;審計思想#65380;審計文化#65380;審計程序與方法#65380;審計工作手段#65380;審計工作內(nèi)容等因素#65377;審計內(nèi)外環(huán)境之間#65380;審計外環(huán)境中的宏觀環(huán)境和微觀環(huán)境之間密切相關(guān)，不斷地進行著物質(zhì)#65380;能量和信息的交換，從整體上決定著審計理論結(jié)構(gòu)的構(gòu)建#65377;

在審計環(huán)境中，起重要作用的是審計人員的素質(zhì)與技能#65380;社會對審計的期望與要求#65380;相近學科的發(fā)展等#65377;

審計環(huán)境是不斷變化的#65377;例如，較為成熟的信息社會和知識經(jīng)濟時代的到來#65380;全球經(jīng)濟一體化的逐步實現(xiàn)#65380;現(xiàn)代企業(yè)制度的逐步推行#65380;公司治理結(jié)構(gòu)的進一步完善#65380;系統(tǒng)論和戰(zhàn)略管理思想廣泛應用于審計實踐等#65377;

三#65380;以審計環(huán)境為起點建立審計理論結(jié)構(gòu)

根據(jù)以審計環(huán)境為起點審計理論結(jié)構(gòu)的此前若干研究成果分析發(fā)現(xiàn)，審計理論結(jié)構(gòu)的要素選擇與要素之間的邏輯關(guān)系有許多不恰當之處，為此，筆者在吸收以前若干不同起點的審計理論結(jié)構(gòu)研究成果的基礎上，重新構(gòu)建以審計環(huán)境為起點的審計理論結(jié)構(gòu)(見圖1)#65377;

對該審計理論結(jié)構(gòu)框架解釋如下:

1. 審計環(huán)境是審計理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點#65377;審計系統(tǒng)中的所有審計理論問題都是以審計環(huán)境為基礎展開的，并層層深入，形成合理的邏輯關(guān)系#65377;以審計環(huán)境為起點建立的審計理論結(jié)構(gòu)及以相應理論為指導的審計實務能否實現(xiàn)人們的期望，是對審計目標確立恰當與否以及審計本質(zhì)確認正確與否的最好檢驗#65377;

2. 審計假設是在一定的審計環(huán)境中建立的，它是建立基礎性審計理論的前提，它的設立有助于審計本質(zhì)的確認，能規(guī)范審計目標的范圍，有利于審計準則的制定#65377;

3. 審計本質(zhì)以審計假設為前提，根據(jù)當時的審計環(huán)境推演而出，它往往隱含在審計概念之中#65377;社會公眾對審計的期望和相關(guān)法律來源于審計環(huán)境，審計本質(zhì)包含了審計的職能，而社會公眾對審計的期望#65380;審計的職能和相關(guān)法律對審計的約束對審計目標的形成起主要作用，所以說，審計環(huán)境#65380;審計假設和審計本質(zhì)共同決定了審計的目標#65377;

4. 審計目標是在認真研究審計假設確立的目標軌道范圍和審計環(huán)境的基礎上，根據(jù)審計本質(zhì)而確立的，它隨著審計環(huán)境的變化而變化#65377;它對整個審計理論體系起導向作用，審計報告的結(jié)果反映審計目標的實現(xiàn)程度#65377;

5. 審計準則是在一定的審計環(huán)境下，以審計假設為前提#65380;以審計本質(zhì)為源泉#65380;以審計目標為方向而制定的，包括基本準則#65380;具體準則和實務公告#65380;職業(yè)規(guī)范指南#65380;其他相關(guān)準則等#65377;它決定采用的審計模式，指導具體審計工作，是形成審計報告的依據(jù)#65377;

前述審計假設#65380;審計本質(zhì)#65380;審計目標#65380;審計準則是基礎性審計理論，基礎性審計理論是審計理論的精髓，它具有基礎牢固#65380;邏輯嚴密#65380;自成系統(tǒng)的特點#65377;

6. 應用性審計理論是在基礎性審計理論指導下建立的一套旨在指導審計實務#65380;發(fā)揮審計作用的理論，具體指審計機構(gòu)和審計人員依據(jù)審計準則所確定的審計模式，針對具體的審計對象，擬訂具體的審計計劃，采用一定的審計程序和方法，搜集審計證據(jù)，最終出具審計報告，最后根據(jù)審計報告的作用反作用于審計環(huán)境#65377;由于現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬛匾晫徲嬶L險的評估，所以，審計風險要素單列#65377;應用性審計理論具有演進性#65380;時間性#65380;實踐性的特點#65377;

由審計環(huán)境出發(fā)構(gòu)建的審計理論結(jié)構(gòu)，可以揭示審計發(fā)展過程的全部要素和客觀規(guī)律，從而具有全面性#65380;完整性，是比較科學的審計理論結(jié)構(gòu)#65377;

主要參考文獻

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