略論新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)中國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)范化和國(guó)際化的推動(dòng)

[摘 要] 2006年2月15日，財(cái)政部發(fā)布了1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，11月又發(fā)布了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南#65377;至此，與我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展進(jìn)程相適應(yīng)的#65380;與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同的我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系已建立起來(lái)#65377;新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施時(shí)間為2007年1月1日，實(shí)施范圍將涵蓋所有大中型企業(yè)#65377;本文主要分析企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的建設(shè)背景#65380;特征及創(chuàng)新之處，以便更好地理解和運(yùn)用企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則#65377;

[關(guān)鍵詞] 企業(yè);會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;國(guó)際趨同

[中圖分類號(hào)]F230[文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A[文章編號(hào)]1673-0194(2007)09-0055-03

2006年以企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系為主要內(nèi)容的會(huì)計(jì)改革引起了社會(huì)各方面的廣泛關(guān)注，也引起國(guó)際社會(huì)的高度重視#65377;這套會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系實(shí)施后，企業(yè)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量和透明度可望得到進(jìn)一步提高，從而可更好地滿足投資者#65380;債權(quán)人和其他利益關(guān)系人等有關(guān)方面對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求，進(jìn)一步規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)行為和會(huì)計(jì)秩序，有力地維護(hù)公眾利益;也使中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則之間實(shí)現(xiàn)了實(shí)質(zhì)性趨同，是促進(jìn)中國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和提升中國(guó)在國(guó)際資本市場(chǎng)中地位的非常重要的一步#65377;

一#65380;企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)的背景

會(huì)計(jì)改革與經(jīng)濟(jì)發(fā)展密切相關(guān)，或者說(shuō)經(jīng)濟(jì)發(fā)展決定了會(huì)計(jì)改革，本次會(huì)計(jì)改革也不例外，它是由我國(guó)現(xiàn)階段市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和經(jīng)濟(jì)的全球化所決定的#65377;本次會(huì)計(jì)改革是在黨的十六大#65380;十六屆三中全會(huì)明確提出完善社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)日益全球化，在加入世貿(mào)組織，面對(duì)進(jìn)出口貿(mào)易#65380;國(guó)際資本的流動(dòng)，中央實(shí)施“走出去”戰(zhàn)略等背景下進(jìn)行的，建立中國(guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系是時(shí)代的要求，發(fā)展的必然#65377;具體而言，主要是基于以下幾個(gè)方面的需要:

第一，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的發(fā)布實(shí)施，是完善市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制#65380;提高我國(guó)對(duì)外開(kāi)放水平的需要#65377;我國(guó)原來(lái)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不夠全面，與國(guó)際準(zhǔn)則尚有一定差距#65377;如果各個(gè)國(guó)家或地區(qū)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異較大，無(wú)形之中就大大增加了企業(yè)的準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換成本，實(shí)質(zhì)上是增加了企業(yè)的上市成本，也增加了投資者的成本，這對(duì)誰(shuí)都是不利的#65377;

第二，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的發(fā)布實(shí)施，是維護(hù)社會(huì)公眾利益的需要#65377;會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的高低，直接影響投資者對(duì)資本市場(chǎng)的信心，直接影響社會(huì)公眾的切身利益#65377;新發(fā)布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，以提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量#65380;服務(wù)投資者經(jīng)濟(jì)決策為目標(biāo)，按照國(guó)際會(huì)計(jì)慣例對(duì)會(huì)計(jì)確認(rèn)#65380;計(jì)量#65380;記錄和報(bào)告作了更加嚴(yán)格和科學(xué)的規(guī)定，必將進(jìn)一步強(qiáng)化對(duì)信息供給的約束，有效地維護(hù)投資者的知情權(quán)，有利于社會(huì)公眾作出理性決策，從而為維護(hù)自身合法利益提供了更好的制度保證#65377;

第三，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的發(fā)布實(shí)施，是我國(guó)會(huì)計(jì)國(guó)際化的需要#65377;我國(guó)經(jīng)濟(jì)在國(guó)際舞臺(tái)中扮演著越來(lái)越重要的角色，會(huì)計(jì)作為反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)#65380;服務(wù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要基礎(chǔ)，也理應(yīng)走上國(guó)際舞臺(tái)，扮演其應(yīng)有的角色#65377;我們應(yīng)當(dāng)從促進(jìn)與國(guó)際趨同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定環(huán)節(jié)入手，一步一個(gè)腳印，環(huán)環(huán)相扣，腳踏實(shí)地，全面提升我國(guó)會(huì)計(jì)人員素質(zhì)和會(huì)計(jì)發(fā)展水平，提高我國(guó)會(huì)計(jì)的國(guó)際話語(yǔ)權(quán)，推動(dòng)我國(guó)會(huì)計(jì)的規(guī)范化和國(guó)際化#65377;

二#65380;企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的特征

我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系具有以下幾個(gè)特征:

(1)立足國(guó)情#65377;就是要適應(yīng)我國(guó)完善社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的要求，有利于我國(guó)的企業(yè)和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展#65377;

(2)國(guó)際趨同#65377;就是要適應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化的要求，要與國(guó)際慣例#65380;國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同#65377;

(3)涵蓋廣泛#65377;就是要涵蓋我國(guó)各類企業(yè)，包括一般工商企業(yè)#65380;商業(yè)銀行#65380;保險(xiǎn)公司#65380;證券公司等各類企業(yè)，涵蓋各類企業(yè)的各類業(yè)務(wù)#65377;

(4)獨(dú)立實(shí)施#65377;準(zhǔn)則體系能夠獨(dú)立實(shí)施，是一套完整的體系#65377;

中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定不堅(jiān)持中國(guó)特色不行，不與國(guó)際接軌也不行#65377;為此，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過(guò)程中找到了一條兩者兼具#65380;兼顧各方利益的趨同之路，提出了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的4個(gè)原則，即:趨同是進(jìn)步，是方向;趨同不等于等同;趨同是一個(gè)過(guò)程;趨同是一種互動(dòng)#65377;

1. 關(guān)于關(guān)聯(lián)方披露準(zhǔn)則的處理#65377;《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第24號(hào)——關(guān)聯(lián)方披露》中有一個(gè)條款，要求國(guó)家控制的企業(yè)(在我國(guó)稱為國(guó)有企業(yè))一律視為關(guān)聯(lián)企業(yè)，它們之間發(fā)生的交易都是關(guān)聯(lián)交易，要求進(jìn)行充分披露#65377;這一條款對(duì)我國(guó)是不適用的，現(xiàn)階段我國(guó)國(guó)有企業(yè)或國(guó)家控制的國(guó)有資產(chǎn)占主導(dǎo)地位的企業(yè)仍然占有相當(dāng)比重，可以說(shuō)是構(gòu)成我國(guó)經(jīng)濟(jì)的重要組成部分，比如，工#65380;農(nóng)#65380;中#65380;建四大銀行都是國(guó)有商業(yè)銀行，它們貸款的客戶相當(dāng)一部分都是國(guó)有企業(yè)或國(guó)家控制的國(guó)有資產(chǎn)占主導(dǎo)地位的企業(yè)，如果按照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則這一條款的規(guī)定，銀行要披露#65380;企業(yè)也要披露大量的會(huì)計(jì)信息，不僅增大了會(huì)計(jì)工作量，更重要的是也把我們的核心企業(yè)#65380;骨干企業(yè)#65380;主體企業(yè)的會(huì)計(jì)信息全部公之于眾，沒(méi)有這個(gè)必要#65377;

筆者認(rèn)為，國(guó)家控制的企業(yè)或國(guó)有企業(yè)，如果沒(méi)有投資控制的關(guān)系，不能視為關(guān)聯(lián)方，不會(huì)因?yàn)槭菄?guó)有企業(yè)或國(guó)有資產(chǎn)占主導(dǎo)地位的企業(yè)，這個(gè)企業(yè)出問(wèn)題就會(huì)帶動(dòng)所有的國(guó)有企業(yè)#65377;因此，我國(guó)的準(zhǔn)則體系是這樣規(guī)定的:國(guó)有企業(yè)或國(guó)有資產(chǎn)占主導(dǎo)地位的企業(yè)都是獨(dú)立的法人，如果沒(méi)有投資控制關(guān)系，不視為關(guān)聯(lián)方，不需要按照關(guān)聯(lián)方準(zhǔn)則去披露大量的信息#65377;國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)最后認(rèn)同了我國(guó)的觀點(diǎn)#65377;2005年11月8日，中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)簽署了聯(lián)合聲明，把這一條款加以明確，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)承諾中國(guó)的做法有道理，將在適當(dāng)?shù)臅r(shí)候修改第24號(hào)關(guān)聯(lián)方披露準(zhǔn)則這一條款#65377;

2. 關(guān)于公允價(jià)值的運(yùn)用#65377;本次準(zhǔn)則體系中適度#65380;謹(jǐn)慎地引入了公允價(jià)值#65377;國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則體系主張全面公允價(jià)值的理念#65377;公允價(jià)值理念的目標(biāo)使企業(yè)披露的財(cái)務(wù)信息更加相關(guān)有用，更能反映現(xiàn)實(shí)價(jià)值，歷史成本往往反映不了現(xiàn)實(shí)價(jià)值#65377;但是如果廣泛引入公允價(jià)值，就有可能出現(xiàn)人為操縱利潤(rùn)現(xiàn)象，在沒(méi)有可靠計(jì)量的情況下，只能是主觀判斷#65377;所以在準(zhǔn)則體系中謹(jǐn)慎地引入了公允價(jià)值#65377;

舉一個(gè)例子，準(zhǔn)則體系中的生物資產(chǎn)準(zhǔn)則#65377;生物資產(chǎn)是指動(dòng)物和植物，樹(shù)在長(zhǎng)著時(shí)，它叫生物資產(chǎn)，是有生命的資產(chǎn)，當(dāng)把它采伐了就是存貨了#65377;國(guó)際準(zhǔn)則相對(duì)應(yīng)的是農(nóng)業(yè)準(zhǔn)則，它的基本處理方法是公允價(jià)值#65377;我國(guó)財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的專家們?cè)谘芯窟^(guò)程中，反復(fù)與農(nóng)業(yè)部門#65380;林業(yè)部門，進(jìn)行研究討論，大家一致認(rèn)為，我國(guó)現(xiàn)階段對(duì)生物資產(chǎn)不能廣泛采用公允價(jià)值，因?yàn)槲覈?guó)生物資產(chǎn)目前確實(shí)不具備廣泛采用公允價(jià)值的條件#65377;如果準(zhǔn)則這樣制定，因找不到公允價(jià)值，那么農(nóng)場(chǎng)企業(yè)的報(bào)告就五花八門了#65377;所以在生物資產(chǎn)準(zhǔn)則中，我國(guó)仍采用了歷史成本，這就形成了和國(guó)際準(zhǔn)則的一個(gè)差異，但我們注意到，國(guó)際準(zhǔn)則有一條款規(guī)定，當(dāng)沒(méi)有活躍市場(chǎng)#65380;公允價(jià)值無(wú)法獲得#65380;不能可靠計(jì)量的情況下，可以采用歷史成本，中國(guó)就屬于這種情況#65377;最后，我國(guó)的生物資產(chǎn)準(zhǔn)則采用了以歷史成本為基礎(chǔ)計(jì)量，但在準(zhǔn)則中加入一個(gè)條款，如果生物資產(chǎn)有活躍市場(chǎng)，在公允價(jià)值能夠獲得和可靠計(jì)量的情況下，應(yīng)當(dāng)采用公允價(jià)值#65377;

3. 關(guān)于惡性通貨膨脹#65377;國(guó)際準(zhǔn)則中有個(gè)惡性通貨膨脹的會(huì)計(jì)和報(bào)告準(zhǔn)則#65377;而我國(guó)認(rèn)為沒(méi)有必要制定這樣的準(zhǔn)則，中國(guó)的經(jīng)濟(jì)是在宏觀調(diào)控下的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，是有序的，惡性通貨膨脹不會(huì)發(fā)生，達(dá)到惡性通貨膨脹的時(shí)候，國(guó)家的經(jīng)濟(jì)就比較嚴(yán)峻了#65377;國(guó)際理事會(huì)表示理解和認(rèn)可，但是，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)提出，中國(guó)雖然不會(huì)發(fā)生惡性通貨膨脹，但中國(guó)的海外子公司所在國(guó)家發(fā)生了惡性通貨膨脹怎么辦?因此，我們?cè)谙嚓P(guān)準(zhǔn)則如外幣折算#65380;合并報(bào)表中將這些因素考慮進(jìn)去了，要求對(duì)其向母公司報(bào)回的報(bào)表按照一般物價(jià)指數(shù)重新進(jìn)行調(diào)整，按調(diào)整后的報(bào)表并入母公司的合并報(bào)表#65377;這樣實(shí)現(xiàn)與國(guó)際準(zhǔn)則的趨同#65377;

可以說(shuō)，我國(guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系已經(jīng)走上了一個(gè)比較先進(jìn)的平臺(tái)，通過(guò)這些溝通#65380;磋商#65380;對(duì)話及合作，我國(guó)在與世界主要市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家及國(guó)際組織在會(huì)計(jì)問(wèn)題上將不再存在障礙#65377;

三#65380;企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的創(chuàng)新

1. 實(shí)現(xiàn)了從服務(wù)管理者到服務(wù)相關(guān)方的突破#65377;新準(zhǔn)則已從主要滿足管理者的需要發(fā)展到滿足相關(guān)者的需要，這是很大的變化#65377;我們過(guò)去的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度主要是滿足管理者，尤其是政府管理部門需要的制度體系#65377;總體而言，能夠滿足上級(jí)主管部門就行，企業(yè)以管理為目的可能另搞一套#65377;現(xiàn)在按照新準(zhǔn)則，應(yīng)當(dāng)盡可能滿足投資者#65380;債權(quán)人#65380;經(jīng)營(yíng)者#65380;監(jiān)管部門和社會(huì)公眾等相關(guān)方的需要#65377;

2. 實(shí)現(xiàn)了從重當(dāng)前利潤(rùn)到重長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展的突破#65377;新準(zhǔn)則著眼促進(jìn)企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)可持續(xù)發(fā)展，在確認(rèn)#65380;計(jì)量和財(cái)務(wù)報(bào)表結(jié)構(gòu)方面，確立了資產(chǎn)負(fù)債表觀的核心地位，限制企業(yè)短期行為#65377;突出了資產(chǎn)負(fù)債表在報(bào)表體系中的核心地位，要求企業(yè)提升資產(chǎn)負(fù)債信息質(zhì)量，及時(shí)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，如實(shí)反映資產(chǎn)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，不高估資產(chǎn)價(jià)值;要求企業(yè)合理確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債，全面反映現(xiàn)時(shí)義務(wù)，不低估負(fù)債和損失#65377;

3. 會(huì)計(jì)信息真實(shí)與公允兼具#65377;著眼向投資者提供更加相關(guān)的信息，在會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求方面，強(qiáng)調(diào)了會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)真實(shí)與公允兼具#65377;企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則首次構(gòu)建了較為完善的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)體系，除繼續(xù)要求企業(yè)會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)確保真實(shí)可靠#65380;內(nèi)容完整外，還要求企業(yè)會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)遵循公允列報(bào)的要求，使財(cái)務(wù)報(bào)表反映企業(yè)所有重大的交易或者事項(xiàng)，以有助于信息使用者對(duì)企業(yè)的過(guò)去#65380;現(xiàn)在和將來(lái)作出科學(xué)的評(píng)價(jià)和合理的預(yù)測(cè)#65377;

4. 在會(huì)計(jì)政策選擇方面，引入了研發(fā)費(fèi)用資本化制度，推動(dòng)企業(yè)自主創(chuàng)新和技術(shù)升級(jí)#65377;企業(yè)的研發(fā)能力既決定著企業(yè)的生死存亡和核心競(jìng)爭(zhēng)力，又是一個(gè)國(guó)家綜合經(jīng)濟(jì)實(shí)力與發(fā)展?jié)摿Φ闹匾w現(xiàn)#65377;企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改變了現(xiàn)行的研發(fā)費(fèi)用全部費(fèi)用化的做法，對(duì)于符合確認(rèn)條件的開(kāi)發(fā)活動(dòng)支出允許資本化，作為資產(chǎn)予以確認(rèn)#65377;這一政策將大大改善那些高科技企業(yè)#65380;創(chuàng)新型企業(yè)#65380;風(fēng)險(xiǎn)投資企業(yè)或者研發(fā)投入較大的企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和業(yè)績(jī)水平，尤其是改善企業(yè)的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)和資信狀況，為這些企業(yè)進(jìn)行融資和再融資提供便利，激勵(lì)這些企業(yè)加大對(duì)科技和研發(fā)活動(dòng)的投入，促進(jìn)技術(shù)升級(jí)#65380;產(chǎn)品升級(jí)和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整，為落實(shí)中央提出的鼓勵(lì)企業(yè)自主創(chuàng)新的號(hào)召創(chuàng)造了良好的會(huì)計(jì)政策環(huán)境，功在眼前，利在長(zhǎng)遠(yuǎn)，戰(zhàn)略意義十分重大#65377;

5. 在成本核算方面，進(jìn)一步完善了成本補(bǔ)償制度，保障經(jīng)濟(jì)社會(huì)和諧發(fā)展#65377;企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則按照市場(chǎng)化和國(guó)際化的要求，進(jìn)一步完善了成本補(bǔ)償制度，改進(jìn)了成本核算項(xiàng)目和方法，比如:新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)全面核算職工薪酬費(fèi)用，按照受益對(duì)象攤?cè)氤杀?成本中應(yīng)當(dāng)考慮預(yù)計(jì)環(huán)境恢復(fù)等資產(chǎn)棄置費(fèi)用;政府補(bǔ)助應(yīng)當(dāng)計(jì)入收益等，已將企業(yè)擔(dān)負(fù)的社會(huì)責(zé)任引入到會(huì)計(jì)系統(tǒng)中，其目的是更加科學(xué)#65380;合理#65380;全面地反映成本信息，確保成本補(bǔ)償，避免釜底抽薪#65380;超前分配#65377;

6. 在信息披露方面，突出了充分披露原則，目的在于提高會(huì)計(jì)信息透明度#65380;保護(hù)投資者和社會(huì)公眾利益#65377;企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)現(xiàn)行的財(cái)務(wù)報(bào)告披露要求進(jìn)行了全面梳理和顯著改進(jìn)，創(chuàng)建了較為完整的財(cái)務(wù)報(bào)告體系，突破了傳統(tǒng)的單一會(huì)計(jì)報(bào)表的概念#65377;企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)信息披露時(shí)間#65380;空間#65380;范圍#65380;內(nèi)容等的全面系統(tǒng)規(guī)定，使企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)涵與外延大大延伸，從而將大大提高企業(yè)會(huì)計(jì)信息透明度，有效維護(hù)投資者和社會(huì)公眾的知情權(quán)，體現(xiàn)保護(hù)投資者和社會(huì)公眾利益的基本理念，促進(jìn)資本市場(chǎng)健康發(fā)展，推動(dòng)建立公開(kāi)#65380;公平#65380;公正的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序#65377;

主要參考文獻(xiàn)

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