新舊準(zhǔn)則下商譽會計的比較

[摘 要] 財政部于2006年2月頒布了新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》#65377;為適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)國際化發(fā)展的趨勢，適應(yīng)企業(yè)國際并購的不斷增加，在新準(zhǔn)則中對商譽的規(guī)定發(fā)生很大變化，體現(xiàn)了與國際準(zhǔn)則的趨同#65377;本文就新準(zhǔn)則中有關(guān)商譽的規(guī)定和以前年度對商譽的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行比較，分析了新舊準(zhǔn)則變更的原因，認(rèn)為新準(zhǔn)則中的相關(guān)規(guī)定更符合企業(yè)發(fā)展的需要#65377;另外，通過比較與分析也可以加深我們對新準(zhǔn)則的理解#65377;

[關(guān)鍵詞] 商譽;比較;確認(rèn);計量;處理

[中圖分類號]F230[文獻(xiàn)標(biāo)識碼]A[文章編號]1673-0194(2007)09-0040-02

本文就2006年2月15日頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》(以下簡稱新準(zhǔn)則)和以前年度頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》(以下簡稱原準(zhǔn)則)中有關(guān)商譽的規(guī)定進(jìn)行比較#65377;

一#65380;有關(guān)商譽核算的歸屬準(zhǔn)則

財政部在2001年1月18日頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——無形資產(chǎn)》引言中規(guī)定:“本準(zhǔn)則不涉及企業(yè)合并中產(chǎn)生的商譽#65377;”但同時規(guī)定，無形資產(chǎn)分為可辨認(rèn)無形資產(chǎn)和不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)，不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)是指商譽#65377;這樣原準(zhǔn)則在內(nèi)容的表述上前后就有了矛盾，概念不清晰#65377;至于有關(guān)商譽的具體核算方法則是在財政部1995年2月頒布的《合并會計報表暫行規(guī)定》#65380;1996年財政部印發(fā)的具體會計準(zhǔn)則(征求意見稿)中“企業(yè)合并”以及2001年1月頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——投資》中有所規(guī)定#65377;財政部于2006年2月15日頒布修訂后的會計準(zhǔn)則，在無形資產(chǎn)準(zhǔn)則第二條規(guī)定:企業(yè)合并中形成的商譽，適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》#65377;也就是說商譽雖然屬于無形資產(chǎn)，但其核算方法與其他無形資產(chǎn)不同#65377;

新準(zhǔn)則中進(jìn)一步規(guī)范了商譽的核算，這是符合我國新時代發(fā)展的需要的#65377;隨著我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)的逐步建立，我國企業(yè)，尤其是上市公司立足于規(guī)模經(jīng)濟(jì)做強(qiáng)做大，在國際市場上占有重要位置，近年來企業(yè)合并案例包括國際合并案例不斷發(fā)生，如TCL并購湯姆遜#65377;在合并過程中，有關(guān)商譽的處理比較模糊，如原準(zhǔn)則中關(guān)于控股合并規(guī)定:母公司投資成本超過子公司凈資產(chǎn)賬面價值的差額通稱“合并價差”，合并差價包括商譽但又不等于商譽，而且，即使是負(fù)商譽，合并價差依然可能出現(xiàn)借方余額#65377;這些處理顯然缺乏邏輯上的一致性，而且和國際準(zhǔn)則有關(guān)處理不一致，已不再適應(yīng)當(dāng)今企業(yè)發(fā)展的需要#65377;

二#65380;有關(guān)商譽的確認(rèn)

新舊準(zhǔn)則中對自創(chuàng)商譽均要求不予確認(rèn)，這是和國際會計準(zhǔn)則以及其他各國的會計慣例是一致的#65377;主要因為:(1)自創(chuàng)商譽的存在沒有被客觀的交易所證明，其價值亦不能可靠地加以計量;(2)商譽所代表未來超額盈利能力帶有很大的不確定性，如果加以確認(rèn)，則不符合穩(wěn)健性原則的要求#65377;

而關(guān)于外購商譽，新舊準(zhǔn)則中都要求確認(rèn)，但具體規(guī)定不同#65377;財政部曾在1995年2月發(fā)布的《合并會計報表暫行規(guī)定》中規(guī)定:“購買成本超過購買企業(yè)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債公允價值中股權(quán)份額時，其超出數(shù)額應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽”，但是，在具體的企業(yè)合并實際操作中，外購商譽尚未從合并價差中分離出來，而是作為合并價差的一部分隨同合并價差而進(jìn)行確認(rèn)#65377;而外購商譽與合并價差之間的關(guān)系用公式表示如下:

外購商譽=合并價格- 凈資產(chǎn)公允價值

合并價差=合并價格- 賬面價值

= (合并價格- 凈資產(chǎn)公允價值) + (凈資

產(chǎn)公允價值- 凈資產(chǎn)- 賬面價值)

=外購商譽+資產(chǎn)重估增減值

也就是說，一直以來，我國企業(yè)在外購商譽取得時，在實際會計處理中所確認(rèn)的合并價差是一個包含了外購商譽和資產(chǎn)重估增減值的合計項目#65377;因此，在企業(yè)合并中，使用“合并價差”反映企業(yè)合并的投資差額，既掩蓋了被合并企業(yè)資產(chǎn)的重估增減值，又未能真實地反映實際的超額投資，同時使用合并價差也不符合國際慣例#65377;

新準(zhǔn)則規(guī)定:“非同一控制下的企業(yè)合并，在購買日，購買方的合并成本大于確認(rèn)的各項可辨認(rèn)資產(chǎn)#65380;負(fù)債的公允價值凈額的差額，確認(rèn)為商譽#65377;”也就是說，企業(yè)在合并后，商譽相當(dāng)于原準(zhǔn)則的合并價差#65377;這樣，商譽就真實反映了合并企業(yè)的超額投資#65377;

三#65380;有關(guān)商譽的計量

新舊準(zhǔn)則中均把“購買日，購買方的合并成本大于確認(rèn)的各項可辨認(rèn)資產(chǎn)#65380;負(fù)債的公允價值凈額的差額”作為商譽初始計量的金額#65377;關(guān)于商譽的后續(xù)計量，新舊準(zhǔn)則規(guī)定不同#65377;原準(zhǔn)則要求商譽取得后一般應(yīng)在不超過10年的期限內(nèi)進(jìn)行攤銷，以其成本減掉攤銷額進(jìn)行計量#65377;新準(zhǔn)則規(guī)定:“初始確認(rèn)后的商譽，應(yīng)當(dāng)以其成本扣除累計減值準(zhǔn)備后的金額計量#65377;”商譽的減值應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則——資產(chǎn)減值》處理#65377;商譽的使用壽命難以可靠地估計，隨著時間的推移，商譽的效用遞減(即直線法攤銷)沒有充分的證據(jù)#65377;又因為商譽難以獨立于其他資產(chǎn)為企業(yè)單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流量，所以，企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試#65377;這一做法與國際準(zhǔn)則趨同#65377;隨著企業(yè)競爭市場國際化，國際并購案例會越來越多，取消原來對商譽進(jìn)行攤銷的規(guī)定更適應(yīng)于企業(yè)未來發(fā)展的需要#65377;

四#65380;有關(guān)商譽的賬務(wù)處理

原準(zhǔn)則中商譽是作為無形資產(chǎn)的一個明細(xì)科目存在的，并且不要求在資產(chǎn)負(fù)債表中單獨反映，只是包括在合并價差里，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中放在“長期投資凈額”項目下列示，報表使用者無從了解合并價差數(shù)額中，有多少屬于商譽，多少屬于其他來源，不能體現(xiàn)會計的明晰性原則和充分揭示原則#65377;新準(zhǔn)則中商譽作為一級科目核算，并且規(guī)定:會計期末，對商譽進(jìn)行減值測試時，按照測試的金額在資產(chǎn)負(fù)債表上列示，差額計入當(dāng)期損益，減少留存收益#65377;同時要求在非同一控制下購買方附注中應(yīng)披露商譽的金額及其確定方法#65377;

新舊準(zhǔn)則均規(guī)定:購買方的合并成本小于確認(rèn)的各項可辨認(rèn)資產(chǎn)#65380;負(fù)債的公允價值凈額的差額，為負(fù)商譽#65377;不同的是:新準(zhǔn)則要求應(yīng)先對合并成本進(jìn)行復(fù)核，經(jīng)復(fù)核后合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益;而按照原準(zhǔn)則的做法，這一部分要計入資本公積#65377;

例:A公司在200 × 年1月1日購入甲企業(yè)，付款236萬元，甲企業(yè)各項資產(chǎn)的公允價值245萬元，各項負(fù)債的公允價值45萬元，則商譽為36萬元[236-(245-45)]#65377;公司作如下分錄:

1. 商譽的初始計量

原準(zhǔn)則 借:各資產(chǎn)賬戶2 450 000

無形資產(chǎn)——商譽 360 000

貸:各負(fù)債賬戶 450 000

銀行存款2 360 000

新準(zhǔn)則 借:各資產(chǎn)賬戶2 450 000

商譽360 000

貸:各負(fù)債賬戶450 000

銀行存款 2 360 000

2. 商譽的后續(xù)計量

原準(zhǔn)則:假定公司的商譽價值分10年攤銷，則每月攤銷3 000元(3 600 00÷10÷12)#65377;攤銷時，A公司作如下分錄:

借:管理費用 3 000

貸:無形資產(chǎn)——商譽 3 000

新準(zhǔn)則:假設(shè)A公司的全部資產(chǎn)是產(chǎn)生現(xiàn)金流量的最小組合#65377;200 × 年末，A公司對甲企業(yè)進(jìn)行資產(chǎn)減值測試，判斷存在資產(chǎn)減值損失56萬元#65377;A公司作如下分錄:

(1)沖減商譽的賬面價值

借:管理費用 360 000

貸:商譽 360 000

(2)確認(rèn)資產(chǎn)減值

借:營業(yè)外支出200 000

貸:相關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備科目200 000

主要參考文獻(xiàn)

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