對《企業會計準則第２１號——租賃》及其應用指南的幾點意見

[摘 要] 2006年2月財政部頒布了38項新企業會計準則，并于同年10月發布了新企業會計準則應用指南(草案)，標志著與國際慣例趨同的中國會計準則體系正式建立，是繼2000年修訂《會計法》后我國會計法規建設的又一個里程碑#65377;當然，新準則及其應用指南還有待于會計實務與實踐的進一步檢驗，因此本文從實際情況出發，認為《新企業會計準則第21號——租賃》及其應用指南對租賃的合同日#65380;相關入賬金額的確定日#65380;相關入賬金額的確認入賬日三者的界定含混不清#65377;提出意見:①應把原“租賃開始日”分解為“租賃協議(或承諾)日”和“租賃期開始日”兩個時點;②應另行定義“租賃資產入賬日”;③應按照基本準則對資產確認條件的規定，在準則中明確規定融資租賃資產的確認條件，從而進一步提高該項準則的可操作性#65377;

[關鍵詞] 新企業會計準則第21號——租賃;租賃應用指南;意見

[中圖分類號]F230[文獻標識碼]A[文章編號]1673-0194(2007)09-0038-02

新企業會計準則第21號——租賃(以下簡稱準則)明確規定了“租賃開始日”與“租賃期開始日”兩個概念，并沿用了原準則關于“租賃期”的定義#65377;具體如下:

(1)準則第四條規定:“租賃開始日，是指租賃協議日與租賃雙方就主要租賃條款做出承諾日中的較早者#65377;”應用指南對此的進一步解釋是:“在租賃開始日，承租人和出租人應當將租賃認定為融資租賃或經營租賃，并確定在租賃期開始日應確認的金額#65377;”

(2)準則第十一條規定:“租賃期開始日，是指承租人有權行使其使用租賃資產權利的開始日#65377;”應用指南對此的進一步解釋是:“(租賃期開始日)表明租賃行為的開始#65377;在租賃期開始日，承租人應當對租入資產#65380;最低租賃付款額和未確認融資費用進行初始確認;出租人應當對應收融資租賃款#65380;未擔保余值和未實現融資收益進行初始確認#65377;”

(3)準則第七條規定:“租賃期，是指租賃合同規定的不可撤銷的租賃期間#65377;”

新準則的以上規定較原準則僅提及“企業應當將起租日作為租賃開始日”相比更加清晰具體，并區分了租賃開始日與租賃期開始日兩個不同的時點，同時還強調了實質重于形式的原則#65377;盡管如此，筆者認為仍有需要進一步改進之處#65377;

一#65380;準則對“租賃期開始日”的定義與“租賃期”的定義不相符

如前所述，準則規定租賃期是指“租賃合同規定的不可撤銷的租賃期間”，同時又規定租賃期開始日指“承租人有權行使其使用租賃資產權利的開始日”#65377;而實際上，合同規定的不可撤銷的租賃期間的開始日與承租人有權行使其使用租賃資產權利的開始日是兩個不同的概念#65377;

我國合同法第二百一十三條和第二百三十八條均明確規定(融資)租賃合同的內容包括租賃期限等條款，也就是說租賃雙方應依法在租賃合同中約定租賃期限，通常雙方還要就此約定相應的不可撤銷條款#65377;在實踐中，租賃雙方在租賃協議中會視實際情況來約定租賃期限#65377;如:對進口設備的租賃期從設備到港日起算，對國內設備的租賃期從發貨日起算，有的還會約定租賃期從協議簽訂之日起若干日后起算或從一方開始履行某項約定義務(如承租方按約定期限支付第一筆預付租金)起算，等等#65377;可見，租賃期是租賃雙方在租賃協議中約定的租賃始終期間，它是以合同形式確定的#65377;顯然，相應的租賃期開始日應該是指租賃合同中約定的不可撤銷租賃期的開始日，即租賃期開始日并不一定意味著承租人實質上開始有權行使對租賃資產的使用權利#65377;只有這樣，“租賃期開始日”與“租賃期”的定義表述才能前后一致#65377;但是僅從準則第十一條對租賃期開始日的定義——“指承租人有權行使其使用租賃資產權利的開始日”——來看，我們并不能確定這里的“有權行使”是指法律形式上的“有權行使”還是實質上的“有權行使”(事實上，應用指南對此的解釋恰恰是實質上的“有權行使”，相關分析見下文)#65377;

所以，筆者認為準則對“租賃期”的定義與合同法的有關規定相符，再加上準則第七條對續租期的有關規定，還是比較準確的;而對“租賃期開始日”的規定則游離了“租賃期”的定義，使“租賃期”的概念變得含混不清，前后不符，有必要做出進一步的改進#65377;

二#65380;應用指南對“租賃期開始日”的解釋與其實質含義相矛盾

首先，必須明確“租賃期開始日”的實質含義#65377;筆者認為:租賃期限(包括免租期)是租賃雙方在租賃合同中約定的與租賃行為有關的權利和義務所指向的期間，其開始日是租賃雙方約定的租賃行為的開始時點#65377;也就是說，在租賃期開始日，承租方開始享有(或承擔)對租賃資產使用權等約定權利與義務，同時出租人開始享有(或承擔)起收租金的權利等約定權利與義務#65377;需要注意的是，通常租賃期開始日僅是租賃行為在法律形式上的開始時點，即此時承租方不一定能夠在實質上真正開始使用租賃資產但開始享有其使用權，出租方也不一定能夠在實質上真正收到了租金但開始計收租金#65377;顯然，選擇以租賃期(包括免租期)的開始日作為認定租賃類別(融資租賃或經營租賃)以及確定應確認的一系列入賬金額(包括租賃資產的公允價值#65380;最低租賃付款額及其現值#65380;未確認融資費用#65380;最低租賃收款額和初始直接費用及其現值等)的開始時點，而不是在這一時點將這些金額確認入賬，還是具有相當的合理性的#65377;

再看應用指南對“租賃期開始日”的解釋:“在租賃期開始日”，租賃雙方應當對一系列入賬金額“進行初始確認”#65377;這樣的解釋體現出的“租賃期開始日”顯然是指租賃資產在符合資產確認條件的基礎上進而對其入賬金額予以確認入賬的開始時點#65377;據此，有理由把準則對租賃期開始日的定義——“指承租人有權行使其使用租賃資產權利的開始”——理解為是指承租人在實質上能夠真正地行使其使用租賃資產權利的開始，即與融資租賃資產所有權有關的全部風險和報酬在實質上轉移給了承租人#65377;因為只有這樣，才能滿足準則第五條規定的融資租賃認定條件，從而對租賃資產及相關的一系列金額加以確認入賬，并列示于資產負債表#65377;

如前所述，租賃期開始日是租賃雙方在租賃合同中約定的租賃期的開始日，而對租賃期的約定往往視情況而定#65377;即租賃期開始日并不能標志著與融資租賃資產所有權有關的全部風險和報酬在實質上轉移給了承租方，如租賃資產在租賃期開始日尚未運到指定使用地點或尚未按合同規定進行驗收(包括試運行)，此時對租賃資產及相關一系列金額加以確認入賬顯然是不合適的#65377;所以，筆者認為應用指南對“租賃期開始日”的解釋背離了其實質含義，盡管指南已對租賃業務相關入賬金額的“確定”時點和“確認入賬”時點作了區分，但仍未將二者界定清晰，有必要做出進一步的改進#65377;

三#65380;應用指南對“租賃開始日”的解釋與準則對其的定義不相符

從準則的定義來看，“租賃開始日”僅指租賃協議日或主要條款的承諾日;從應用指南的進一步解釋來看，“租賃開始日”同時又是租賃雙方認定租賃類型及確定應確認的金額的開始時點(當然，只有租賃類型被認定為融資租賃時才會涉及需要確定應確認的金額)#65377;通過對上一個問題的分析，筆者認為對租賃類型的認定及對入賬金額的確定時點應選擇在合同約定的不可撤銷的租賃期(包括免租期)的開始日#65377;而實際上，租賃雙方在合同中對租賃期的約定往往與租賃協議日或主要條款承諾日不相同，如雙方約定以租賃資產發貨日為租賃期開始日，顯然，發貨日與協議日通常是兩個不同的時點#65377;這時，租賃開始日作為協議日或主要條款承諾日，很難與應用指南對其的解釋聯系在一起#65377;

所以筆者認為，若是將“租賃開始日”定義為協議日或主要條款承諾日，那么它僅僅是給租賃協議日或主要條款承諾日的一個說法或界定，并沒有實質性的意義，應與租賃期開始日的含義相區分#65377;而應用指南的解釋將租賃期開始日的含義賦予“租賃開始日”，難以與實際情況相符，有必要做出進一步的改進#65377;

通過以上分析，筆者對新企業會計準則第21號——租賃及其應用指南提出如下幾點意見:

(1)應把原“租賃開始日”分解為“租賃協議(或承諾)日”和“租賃期開始日”兩個時點#65377;其中“租賃協議(或承諾)日”應定義為“指租賃協議日與租賃雙方就主要租賃條款作出承諾日中的較早者”，即原來對“租賃開始日”的定義;“租賃期開始日”則應定義為“指租賃合同規定的不可撤銷的租賃期間(包括免租期)的開始日”，對其解釋則應沿用原來對“租賃開始日”的解釋(參見前文)#65377;

(2)應另行定義“租賃資產入賬日”#65377;“租賃資產入賬日”應定義為“指承租人在實質上有權行使其使用租賃資產權利的開始日”，即在原“租賃期開始日”定義的基礎上明確“實質上”的含義，對其解釋則應沿用原來對“租賃期開始日”的解釋(參見前文)#65377;

具體地，在“租賃資產入賬日”，租賃雙方均應如同在“租賃期開始日”即進行該項租賃資產及相關金額的初使確認一樣，進行相關的賬務處理;若“租賃資產入賬日”與“租賃期開始日”分屬不同的報告期間，則應當按照《企業會計準則第29號——資產負債表日后事項》中對資產負債表日后調整事項的有關規定進行處理#65377;

(3)應按照基本準則對資產確認條件的規定，在準則中明確規定融資租賃資產的確認條件#65377;即融資租賃資產同時滿足下列條件的，才能予以確認:①與該融資租賃資產有關的經濟利益很可能流入企業;②該融資租賃資產的成本能夠可靠地計量#65377;

通過以上改進，筆者認為，一方面能夠將租賃的合同日#65380;相關入賬金額的確定日#65380;相關入賬金額的確認入賬日三者清晰地區分開來，使之更符合實際情況;另一方面使三者的名稱#65380;定義與其內涵能夠緊密聯系在一起，前后一致，易于理解，提高其可操作性#65377;