電子會計信息系統環境下對簿記概念體系的調整

［摘 要］ 傳統簿記是建立在手工會計環境基礎上的，其概念、方法體系都是圍繞著手工會計特征構建的，目的是提供定期的、貨幣化的財務信息。如果將其置于電子會計信息環境之下來觀察，則會發現其會計概念不夠嚴密，方法體系也存在不少漏洞，需要加以改進和完善。

［關鍵詞］ 手工會計；電子會計；會計簿記

［中圖分類號］F232［文獻標識碼］A［文章編號］1673-0194（2007）09-0011-03

簿記居于會計確認、計量、記錄與報告程序中的記錄環節，是將原始數據按照規范的會計核算程序系統化為有用的賬表信息的過程，解決的是賬表核算方面的問題。經過長期的會計實踐，簿記已經形成了一整套嚴密而科學的會計核算方法體系，如會計科目設置、復式記賬、財產清查、財務報告等。但是簿記的嚴密性是基于手工會計條件而言的，如果將其置于電子會計信息環境之下來觀察，則會發現其概念還不夠嚴密，方法體系有漏洞，需要加以改進和完善。

一、簿記原則概念的調整

簿記原則是規范會計信息質量的基本標準，對簿記起著支撐作用，規定著會計簿記的基本目標和方法。但反過來看，簿記技術或手段的變化也會對簿記原則及運用產生微妙的影響。

（一）重要性原則不再重要，成本效益原則將失去意義

簿記的職責是如實反映。所有的經濟交易和會計事項都應當按照其本來面目予以反映，而且要恰當地歸入其應當歸入的會計要素和會計報表項目。但在手工簿記條件下，如實反映必然要受成本效益原則的制約。成本效益原則是指會計信息所帶來的利益大于其成本時，才是值得提供的。成本效益原則又衍生出重要性原則，重要性的意思是指簿記要考慮經濟交易和會計事項對決策結果的影響程度，凡是遺漏或錯誤表達后能夠導致錯誤決策的經濟交易和會計事項應當予以詳細揭示和單獨反映，而對決策結果不會產生重大影響的經濟交易和會計事項則予以簡化處理和合并反映。成本效益原則約束會計信息提供成本，重要性原則約束會計信息提供風險，二者共同構成了會計信息質量判斷的基礎。會計信息只有通過了成本效益原則和重要性的檢驗才有必要考慮可靠性和相關性等其他質量特征。

在市場競爭比較舒緩，企業利潤空間比較大的情況下，重要性原則的提出既能夠體現成本效益原則的要求，又能夠對簿記風險進行有效的約束。然而隨著企業間競爭的加劇和平均利潤率的持續下降，企業的盈利空間已經變得非常狹小，微小的成本誤差就足以導致生產經營決策的重大失誤，過去認為很不重要的經濟交易和會計事項有可能會變得非常重要。以電子計算機、通訊技術和網絡技術為代表的現代信息技術的廣泛應用，使得會計信息的充分披露和精細化簿記成為可能，繼續沿用成本效益原則約束會計信息提供成本的方法已經毫無意義，重要性原則只關注重大會計誤差的觀念無益于會計風險控制。

（二）及時性原則內涵的提升

及時性原則是指簿記應當及時進行，不得提前或延后，反映一定時點和時期財務狀況和經營成果的會計信息應當及時地傳遞給用戶。及時性原則是建立在以賬簿為中心的手工簿記體系基礎之上的，是與事后的外部報告會計模式相適應的。事后的會計信息盡管遲滯，然而卻是可靠的和可以驗證的，容易為外部審計和外部會計信息使用者所接受和認可。所以，盡管目前以ＥＲＰ為代表的電子簿記系統已經完全具備了將經濟業務和會計事項同步生成會計信息的能力，現代通訊技術和網絡技術也完全有能力把會計信息瞬時地傳遞給用戶，然而在目前以投資者為導向的外部財務報告框架下，對事后會計信息的選擇仍然是比較理性的。

但是，對于會計信息的內部使用者而言，事后的會計信息已經難以滿足管理決策的需要，會計系統有責任將業務活動所形成的實物流和資金流，通過證、賬、表等簿記手段，適時地轉為化價值流信息，以全面提升企業管理水平。隨著現代信息技術的發展，現代簿記應適時地把會計信息由及時性提升到適時性水平的層次。

二、簿記概念體系的調整

電子信息技術的迅猛發展，強烈地沖擊著人們傳統的會計觀念，迫使人們對傳統簿記概念和方法進行深入的反思。沒有科學的概念，就不會有科學的理論。隨著簿記原則的變化，簿記概念及其概念體系也有必要進行相應的調整。

手工簿記概念體系是以賬簿概念為中心的，賬簿是會計信息的主要載體，是連接憑證與報表的橋梁，是編制會計報表的依據。借助于賬簿并通過賬簿的科學分類，才能夠將邏輯關系混亂的原始數據系統化為有用的會計信息。

但是在電子會計信息系統下，賬簿只是虛擬的，不再是編制會計報表的依據，憑證才是會計信息的載體。只有以憑證為簿記的核心，才能提高簿記系統的數據處理能力，節約會計信息存貯資源。現代管理型財務軟件為了提高數據處理能力，一般都是圍繞著憑證安排數據處理流程，會計憑證事實上已經取代了賬簿的核心地位。當然，以憑證為簿記核心并不是對賬簿功能的否定，因為如前所述，只有借助于賬簿工具，才能將憑證信息提煉和升華為系統化的、與決策相關的會計信息。

三、憑證概念體系的調整

憑證在簿記體系中的核心地位確立以后，需要對其內涵重新進行定義和擴展，特別是要注意把非貨幣信息納入到憑證要素之中，以適應編制會計報表和后續財務分析的需要。

（一）原始憑證概念內涵的擴展

在手工簿記條件下，系統對會計數據處理能力非常有限，原始憑證只是記載經濟業務的書面證明和編制記賬憑證的依據。原始憑證除了可以作為明細賬登記依據之外，基本被排除在登記總賬的根據之外，更不用說編制會計報表了。隨著電子簿記系統數據處理能力的成倍提高和適時性簿記原則的要求，原始憑證不僅可以作為登記總賬的依據，甚至可以直接形成會計報表數據。由于原始憑證可以容納大量的非貨幣信息，這一優勢是傳統的記賬憑證和總賬賬簿所無法企及的。

（二）記賬憑證信息的保全

手工簿記程序嚴格地將會計憑證分為原始憑證和記賬憑證是不得已而為之，原因在于原始憑證不具備記賬憑證的基本要素，需要人工判斷其載明的經濟業務和會計事項應當歸入的會計要素。原始憑證包含了太多的手工簿記系統沒有能力予以確認和計量的非貨幣信息，盡管這些非貨幣信息是十分重要的。為了適應貨幣計量的需要，原始憑證在轉換為記賬憑證的過程中需要對非貨幣信息予以舍棄，直接限制了記賬憑證功能的發揮。對于現代簿記系統存在的貨幣計量問題，葛家澍教授曾經尖銳地指出：過分強調貨幣計量和精確計量往往導致大量有價值的信息無法在財務報表中進行適當的確認，理智的會計信息使用者會根據自己的判斷對財務報表上反映出來的信息進行分解再重新組合，這對整個社會資源也意味著一種浪費。

所以，在電子簿記系統下，有必要對記賬憑證的要素重新進行規范，至少應當保全非貨幣信息，以適應簿記信息系統環境的變化和用戶對會計信息多方面的需求。記賬憑證的信息量越大，功能則越強，在會計簿記概念體系中的核心地位則越鞏固。電子簿記系統有能力解決記賬憑證信息量擴展之后系統數據處理工作量成倍增長的問題，為記賬憑證功能的增強提供強有力的技術支持。

四、賬簿概念體系的調整

（一）賬簿概念體系的融合

手工簿記將賬簿概念體系劃分為序時賬簿和分類賬簿，以便于賬簿在按照時間序列對重要的財產物資進行序時控制的同時，再按照會計要素的內容對經濟活動進行分類反映，增強會計信息的系統性。但是由于記賬憑證信息不全面，不管是序時賬簿還是分類賬簿都無法把非貨幣信息納入其中。對于用戶的非貨幣信息需求，如查詢和分析客戶賬齡資料的時候，手工簿記系統必須得求助于備查賬簿系統，但卻又不允許備查賬簿系統進入自己的循環體系，這種自相矛盾的做法是手工簿記系統所不可避免的，根源還是貨幣計量。由于備查賬簿信息直接來自于原始憑證所記載的非貨幣信息，與正式賬簿之間沒有數據接口，難以與正式賬簿實現資源共享。因此，要想增強簿記系統信息功能，必須擴充記賬憑證的非貨幣信息含量，把所謂的備查賬簿信息納入到正式的賬簿體系之中。

（二）賬簿概念的規范

傳統簿記系統不僅概念體系混亂，而且賬簿概念含混不清，突出表現在序時賬簿與分類賬簿概念交叉重復，沒有排他性。例如現金因為需要受特別監控而被列入序時賬簿序列之后，卻沒有從外延上將其從分類賬簿序列中排除出去，因而出現了同樣是資產類會計要素，現金屬于序時賬簿，而存貨卻歸屬于明細分類賬這種邏輯混亂和概念互相對立的現象。另外，出于內部控制的需要，手工簿記要求總賬采用訂本賬，而明細賬則采用活頁賬，試圖以訂本賬控制活頁賬，結果又導致了賬簿格式的不統一。

如前所述，電子簿記系統下的賬簿其實是虛擬的，任何會計要素均可以按照用戶的要求，既進行分類核算又進行序時反映。序時賬和分類賬的界限已不復存在，賬簿格式差別也不復存在。

五、簿記程序調整

（一）統一總賬簿記程序

會計簿記程序是綜合運用證、賬、表的程序和方式的總稱。在手工簿記系統下，簿記程序除了要考慮工作量和工作效率之外，還需要考慮如何對會計數據處理過程中的轉抄差錯進行有效的控制，盡管這種控制可能是低效率的。所以，手工簿記需要針對不同類型的企業采取不同的簿記程序或形式，如記賬憑證賬務處理程序、匯總記賬憑證和科目匯總表等不同的賬務處理程序等。

各種簿記程序其實都是圍繞著總賬設計的，都是為了減輕登記總賬的工作量和減少總賬簿記差錯。所以，各種簿記程序的差別主要集中體現在總賬記錄環節，要么根據記賬憑證記賬，要么根據匯總記賬憑證記賬或者根據科目匯總表記賬等。除記賬憑證簿記程序之外，其他各種簿記程序雖然都能夠減輕登記總賬的工作量，但是都必須相應增加與登記總賬相關的輔助工作量。對總賬登記程序的簡化，勢必要降低總賬的序時性，承受總賬信息功能下降的代價。

在電子簿記環境下，根據企業規模和業務量確定不同的簿記程序的方法已經失去了意義。所有的簿記程序可以統一規范為記賬憑證簿記程序，即根據原始憑證或者記賬憑證數據建立基本的數據信息庫，然后根據用戶對信息類型和在時間上的不同需要，臨時生成虛擬的總賬和明細賬信息，或者直接根據原始憑證和記賬憑證生成會計報表信息。會計簿記程序越是簡單明了，則越接近其本原。

（二）統一分類賬簿記程序

出于查錯防弊的需要，手工簿記系統不僅要求人與人之間要合理分工，賬與賬之間也必須進行適當的牽制。所以傳統的手工簿記系統不僅要求建立總賬和明細賬分管制度，而且在簿記程序上還要求對總賬和明細賬進行同依據、同方向和同金額的“三同”平行登記。從簿記原理上講，一切會計信息均出自于原始憑證，不管是賬簿信息還是會計報表都是對原始憑證數據逐級匯總的結果。所以，從本原上講，平行登記并不是內生于簿記系統的。平行登記方法無視總賬與明細賬之間數據的邏輯關系，硬性要求對二者進行重復登記，在浪費會計資源的同時，必然會影響到會計信息的適時供給。更何況平行登記在理論上也并不完美，不但沒有把非貨幣信息納入其中，而且在時間上也并不完全同步，平行登記還可能會因為人員分工不當而失效。

隨著手工簿記向電子簿記的轉變，內部控制重點相應地由對人的控制轉變為對系統的控制，與人工控制方法相適應的平行登記將為程序化控制方法所取代，以徹底擺脫人工干預，真正實現簿記程序理性與結果理性的統一。

（三）會計報告簿記程序的調整

現代會計是建立在會計分期假設的前提下的，需要依據權責發生制原則定期地對某些資產和負債賬面價值做出必要的調整，如固定資產折舊計提、工資費用分攤等，以期恰當地表達和正確地確定特定主體特定日期的資產負債狀況和特定期間的經營業績。手工簿記出于數據處理能力考慮，一般把上述賬項調整工作全部集中在會計期末進行。所以，只有等到會計期末，所有的經濟交易和會計事項才能確定下來，完整的憑證數據和賬簿資料才能準備齊全。所以，直接根據憑證與賬簿編制會計報表的時間幾乎是一致的。既然如此，還不如根據賬簿資料編制會計報表，而且依據賬簿編制會計報表也符合成本效益原則。

在電子簿記系統下，如果能夠對會計分期做適當的變通，在按月劃分會計期間的同時，增加按日分期，那么按月計提折舊和工資分攤等則可以改為按日進行。原來必須集中在月末或者年末進行的賬項調整工作則可以分散到平時進行，變會計賬項的定期調整為適時調整，會計憑證和會計報表可以即時生成，簿記原則將進一步向適時制和真正意義上的權責發生制逼近。

六、結 語

電子簿記系統在提高會計工作效率的同時，改變了內部控制的重點和范圍，進而影響了簿記原則、程序、概念和方法體系等。電子簿記系統以原始憑證為會計確認、計量和報告的起點和依據，賬簿盡管仍然是簿記系統的重點，但已經失去了在整個簿記體系中的中樞和核心地位，取而代之的則是會計憑證。就賬簿體系而言，如果能夠將備查賬簿正式地納入正式賬簿，那么整個賬簿概念體系將更完整，賬簿概念將更準確和嚴謹，會計信息的明晰性和適時性都將得以增強。

主要參考文獻

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