兼營和混合銷售行為的稅務籌劃技巧

[摘 要] 兼營和混和銷售業務是困擾很多企業的難題#65377;如果不能正確劃分兼營和混和銷售業務，不但會增加企業的稅收負擔，還會因為未能正確劃分業務造成稅收風險#65377;因此，有必要在事前對各種業務進行正確劃分，事前進行稅務籌劃，達到減輕企業稅收負擔，實現稅收零風險的目的#65377;

[關鍵詞] 兼營;混和銷售;稅務籌劃;稅收零風險

[中圖分類號]F234;F231.5[文獻標識碼]A[文章編號]1673-0194(2007)11-0052-02

納稅人在生產經營活動中，某些經營業務既包含應納增值稅業務，也包含應納營業稅的業務，形成兼營和混合銷售行為#65377;在這種情況下，繳納增值稅或繳納營業稅對納稅人納稅負擔影響很大，也為稅務籌劃留下了空間#65377;

企業對兼營和混和銷售業務，必須進行事前稅務籌劃，以達到減輕稅收負擔，綜合效益最佳的目的#65377;本文簡要介紹幾種兼營和混合銷售行為的稅務籌劃技巧#65377;

一#65380;選擇有利于納稅人的稅種

任何一種稅都要對其特定的納稅人給予法律的界定，特定的納稅人交納特定的稅種#65377;現實生產的多樣性和經濟發展不平衡性使稅法的設計不能完全包容各種不同的涉稅業務#65377;在對兼營和混合銷售行為進行稅務籌劃時，應對增值稅和營業稅稅負的高低進行對比，選擇低稅負的稅種#65377;

判斷增值稅和營業稅稅負的高低，可采用下面兩種方法#65377;

1. 無差別平衡點增值率判別法

從兩種納稅人的計稅原理來看，一般納稅人的增值稅的計算是以增值額作為計稅基礎，而營業稅納稅人的營業稅是以全部收入作為計稅基礎#65377;在銷售價格相同的情況下，稅負的高低主要取決于增值率的大小#65377;一般來說，對于增值率高的企業，適宜作為營業稅納稅人;反之，則選擇作為增值稅納稅人稅負會較輕#65377;在增值率達到某一數值時，兩種納稅人的稅負相等#65377;這一數值我們稱之為無差別平衡點增值率#65377;其計算公式為:

一般納稅人應納增值稅 = 銷項稅額-進項稅額= 銷售額 × 增值稅稅率 × 增值率

營業稅納稅人應納稅額 = 含稅銷售額 × 營業稅稅率(5%或3%) = 銷售額 × (1 + 增值稅稅率)×營業稅稅率(5%或3%)

(注:營業稅的計稅依據為全部銷售額#65377;)

當兩者稅負相等時，其增值率為無差別平衡點增值率，即:

銷售額×增值稅稅率×增值率=銷售額×(1+增值稅稅率)×營業稅稅率(5%或3%)

營業稅稅率

增值率=(1+增值稅稅率)×-----------

增值稅稅率

當增值稅稅率為17%，營業稅稅率為5%時，

5%

增值率=(1+17%)×----=34.41%

17%

這說明，當增值率為34.41%時，兩種納稅人的稅負相同;當增值率低于34.41%時，營業稅納稅人的稅負重于增值稅納稅人，適于選擇作為增值稅納稅人;當增值率高于 34.41%時，增值稅納稅人的稅負高于營業稅納稅人，適于選擇作為營業稅納稅人#65377;同理，可以計算出增值稅納稅人增值稅稅率為13%或營業稅納稅人營業稅稅率為3%時的無差別平衡點的增值率，如表1所示#65377;

2. 無差別平衡點抵扣率判別法

從另一角度來看，增值稅納稅人稅負的高低取決于可抵扣的進項稅額的多少#65377;通常情況下，若可抵扣的進項稅額較多，則適宜作為增值稅納稅人，反之則適宜作為營業稅納稅人#65377;當抵扣額占銷售額的比重(抵扣率)達到某一數值時，兩種納稅人的稅負相等，我們稱之為無差別平衡點抵扣率#65377;其計算公式為:

增值率+抵扣率=1;抵扣率 = 1-增值率

當增值稅稅率為17%，營業稅稅率為5%時，增值率為34.41%，抵扣率=1-34.41%=65.59%

也就是說，當抵扣率為65.59%時，兩種納稅人的稅負相同;當抵扣率低于65.59%時，營業稅納稅人的稅負輕于增值稅納稅人，適于選擇作為營業稅納稅人;當抵扣率高于65.59%時，增值稅納稅人的稅負輕于營業稅納稅人，適于選擇作為增值稅納稅人#65377;同理，可以計算出一般納稅人增值稅稅率為13%或營業稅納稅人的稅率為3%時的無差別平衡點的抵扣率，如表2所示#65377;

二#65380;選擇兼營方式，變混合銷售為兼營行為，分別核算#65380;分別納稅

生產大型設備的企業，在銷售大型設備的同時負責設備的安裝，形成混合銷售業務#65377;例如生產流水線設備的企業，要負責流水線的設計安裝調試，往往流水線設計安裝費用占銷售收入的比例很大#65377;再如生產井架的企業要負責井架的安裝工程，安裝工程量很大，工期很長，費用很大#65377;如果生產企業與客戶簽訂購銷合同，在銷售流水線的同時提供安裝服務，則上述業務屬于典型的混合銷售業務#65377;安裝費收入要并入銷售收入計征增值稅，顯然使企業加重稅收負擔#65377;如何使安裝工程從銷售業務中獨立出來，是稅務籌劃的關鍵所在#65377;納稅人應當最大限度地利用現有的稅收政策，維護自己的合法權益#65377;

稅法規定，納稅人以簽訂建設工程施工合同方式開展經營活動時，銷售自產貨物的同時提供建筑業勞務(包括建筑#65380;安裝#65380;修繕#65380;裝飾#65380;其他工程作業)，同時符合以下條件的對銷售自產貨物征收增值稅，提供建筑業勞務收入征收營業稅:(1) 具備建設行政部門批準的建筑業施工安裝資質;(2) 簽訂的合同中單獨注明建筑業勞務價款#65377;

按此規定，設備生產安裝企業只要具備安裝資質，并在合同中單列安裝工程價款，便可以使混合銷售業務變為兼營業務，并且在會計核算時分別進行核算，則分別征收增值稅和營業稅#65377;該稅收政策是國家稅務總局在2002年對銷售自產貨物#65380;同時提供建筑業勞務征收流轉稅的問題作出的特案規定#65377;遺憾的是，很多企業并不知道該項規定，導致在發生類似業務時按合同總金額交納增值稅#65377;

三#65380;出售原有運輸設備，與物流配送公司建立長期協作關系

目前我國有很多企業都配有自己的運輸工具，有的還配備了非獨立核算的專業車隊，專門用于運送企業的貨物#65377;自備的專用車輛經常閑置，使用率很低#65377;這種經營方式既不符合現代化生產的需要，又加重了企業的稅收負擔#65377;

在現代化大生產的時代，講究專業分工#65380;協作生產和服務共享#65377;現在第三方物流業已經成為一種新興產業，它將所有與物流配送有關的業務交給第三方業者，實現專業化#65380;社會化的物流服務#65377;因此，企業可將原有運輸設備出售給物流配送公司，并與物流配送公司建立長期的緊密型的合作伙伴關系，物流配送公司隨時為企業提供一切物流配送服務#65377;企業采購業務取得的運費發票可以抵扣進項稅，而銷售業務中的銷項稅額又不包括運費的稅額，這樣一方面減少了企業稅收負擔，另一方面節約了車隊的運營成本，綜合效益較為理想#65377;

四#65380;設立獨立核算的專業服務公司，改變混合銷售業務的性質

生產企業擁有的自有車輛，可以根據自有車輛的多少及運輸業務的大小，從整體收益角度論證，確定是否可以通過單獨設立獨立核算的運輸公司節稅#65377;

如果生產企業將自有車輛單獨設立運輸公司，生產企業的采購#65380;銷售的運輸業務交由運輸公司承擔，則生產公司可抵扣7%的增值稅，運輸公司只按3%稅率計征營業稅#65377;企業節稅率為7%-3%=4%#65377;

如果不設立運輸公司，車輛運營中的物耗可作為進項稅扣除#65377;

假定車輛可抵扣物耗金額為M，則物耗可抵扣稅金為17%M#65377;設銷售額為N，扣稅平衡點為M=4%N÷17%=23.53%N，在M<23.53%N時，設立運輸公司則有節稅空間#65377;

一般情況下，當自有車輛可以抵扣的物耗大于23.53%時，自有車輛無需獨立;當自有車輛物耗小于23.53%時，可以考慮成立運輸公司#65377;當然設立運輸公司必須考慮其運營成本#65377;生產企業是否以自有車輛設立運輸公司，要看運輸業務量，特別要計算對內的運輸業務所產生的節稅收益能否保證運輸公司的基本費用開支#65377;

五#65380;改變銷售關系，將收取運費改為代墊運費

由于企業的銷售活動除了銷售商品取得銷售收入外，往往還會收取一些價外費用#65377;例如用自己的運輸工具運送商品收取運費#65380;裝卸費#65380;倉儲費等#65377;按稅法規定，這些價外費用應并入銷售額#65380;計征增值稅，從而會增加企業的納稅負擔#65377;稅務籌劃中可以將上述價外費用從銷售額中分離出來，采取代墊運費的方式，從而降低自己的納稅負擔#65377;

對于兼營和混合銷售行為稅務籌劃的技巧，除了上述的幾種方法外，還可以采用其他方法，例如:選擇有利于納稅人的主營業務;縮小稅基;延緩納稅期限;稅負轉嫁等#65377;稅務籌劃是一門藝術，需要專業人士進行#65377;企業可以通過聘請稅務律師，或者加入納稅人俱樂部，事先進行稅務籌劃，實現降低納稅負擔和涉稅零風險的目的#65377;

主要參考文獻

[1] 楊志清. 稅法案例分析[M]. 北京:中國人民大學出版社，2005.

[2] 王曙光. 稅法[M].大連:東北財經大學出版社，2004.

[3] 莊粉榮. 稅收籌劃案例分析[M]. 北京:中國人民大學出版社， 2005.