現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛袑徲嬶L(fēng)險的界定

［摘 要］ 我國已經(jīng)引入了現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟睿殬I(yè)界對現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛酗L(fēng)險的內(nèi)涵仍缺乏統(tǒng)一的認(rèn)識。而只有明確了風(fēng)險所在才能為下一步的審計工作提供指導(dǎo)、指明方向。本文根據(jù)業(yè)界的兩種觀點，提出對于現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向的內(nèi)部審計而言，審計風(fēng)險主要是指經(jīng)營風(fēng)險；而對于現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向的社會審計而言，審計風(fēng)險主要是指重大錯報風(fēng)險。

［關(guān)鍵詞］ 現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向；內(nèi)部審計；社會審計；經(jīng)營風(fēng)險；重大錯報風(fēng)險

［中圖分類號］F239［文獻(xiàn)標(biāo)識碼］A［文章編號］1673-0194（2007）11-0085-02

一、我國目前對現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛酗L(fēng)險內(nèi)涵的兩種不同看法

第一種觀點認(rèn)為：現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛械娘L(fēng)險指經(jīng)營風(fēng)險（ business risk） 或稱商業(yè)風(fēng)險。所謂經(jīng)營風(fēng)險，是指由于經(jīng)濟或經(jīng)營情況，如經(jīng)濟蕭條、決策失誤或同行之間意想不到的競爭等，而使企業(yè)無力歸還借款或無法達(dá)到投資者期望值的風(fēng)險。持有這種觀點的主要是以“四大”為代表的大型事務(wù)所。

第二種觀點認(rèn)為：現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛械娘L(fēng)險指財務(wù)報表中的重大錯報風(fēng)險，其審計風(fēng)險模型是：審計風(fēng)險 = 重大錯報風(fēng)險*檢查風(fēng)險。持這種觀點的主要是準(zhǔn)則制定機構(gòu)和監(jiān)管部門。

兩種觀點的共同點都是要評價被審計單位及其環(huán)境，但前者的立足點是經(jīng)營風(fēng)險，強調(diào)對被審計單位生存能力和經(jīng)營計劃進行分析，將報表中的重大錯報風(fēng)險視為經(jīng)營風(fēng)險的副產(chǎn)品。后者的根本立足點是重大錯報風(fēng)險。

二、兩組風(fēng)險概念的比較分析

為了理清概念之間相互的聯(lián)系與區(qū)別，我們通過幾對概念比較來進行分析。

1. 營業(yè)風(fēng)險、經(jīng)營風(fēng)險、戰(zhàn)略風(fēng)險

這3個風(fēng)險的承擔(dān)主體是被審計單位。營業(yè)風(fēng)險也就是經(jīng)營風(fēng)險；戰(zhàn)略風(fēng)險是指被審計單位在戰(zhàn)略管理過程中可能存在的風(fēng)險，包括在企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險之中。隨著現(xiàn)代生產(chǎn)力的迅速提高和企業(yè)規(guī)模的擴大，正確的經(jīng)營戰(zhàn)略與投資戰(zhàn)略對企業(yè)意義重大，戰(zhàn)略風(fēng)險轉(zhuǎn)化為會計報表錯報的可能性越來越大，速度也越來越快。因此，強調(diào)審計人員要以戰(zhàn)略分析、業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)分析為起點，進行風(fēng)險評估。

2. 重大錯報風(fēng)險與固有風(fēng)險、控制風(fēng)險

在傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬁刂颇Ｐ椭校霉逃酗L(fēng)險和控制風(fēng)險來共同代表由于審計客體導(dǎo)致的風(fēng)險，固有風(fēng)險是指擬定客戶不存在內(nèi)部控制的情況下，某項重大錯報發(fā)生的風(fēng)險；控制風(fēng)險作為一個單位內(nèi)部控制程序的結(jié)果，某項重大錯誤陳述未能被修正的風(fēng)險。獨立審計具體準(zhǔn)則中對重大錯報風(fēng)險的定義是：會計報表在審計前存在重大錯報的可能性。注冊會計師審計的主線始終是對重大錯報風(fēng)險的識別、評估與應(yīng)對，要求審計人員必須了解被審計單位及其環(huán)境，包括內(nèi)部控制，以評估重大錯報風(fēng)險，不得不經(jīng)過風(fēng)險評估，直接將風(fēng)險設(shè)定為高水平。可見，重大錯報風(fēng)險不僅涵蓋了固有風(fēng)險與控制風(fēng)險的內(nèi)容，而且還包括了如果與管理當(dāng)局串通舞弊以及內(nèi)部控制失效等所導(dǎo)致的會計報表重大錯報風(fēng)險。

其中重大錯報風(fēng)險（risk of material misstatement）包括兩個層次：會計報表整體層次（overall financial statement level）和認(rèn)定層次（assertion level）。

（1）認(rèn)定層次風(fēng)險。認(rèn)定層次風(fēng)險指交易類別、賬戶余額、披露和其他相關(guān)具體認(rèn)定層次的風(fēng)險，包括傳統(tǒng)的固有風(fēng)險和控制風(fēng)險。認(rèn)定層次的錯報主要指由于經(jīng)濟交易的事項本身的性質(zhì)和復(fù)雜程度發(fā)生的錯報，企業(yè)管理當(dāng)局由于本身的認(rèn)識和技術(shù)水平造成的錯報，以及企業(yè)管理當(dāng)局局部和個別人員舞弊和造假造成的錯報。

（2）會計報表整體層次風(fēng)險。①從戰(zhàn)略風(fēng)險的定義來看，戰(zhàn)略風(fēng)險是審計風(fēng)險的一個高層次構(gòu)成要素，是會計報表整體不能反映企業(yè)經(jīng)營實際情況的風(fēng)險。這種風(fēng)險源自于企業(yè)客觀的經(jīng)營風(fēng)險或企業(yè)高層通同舞弊、虛構(gòu)交易。傳統(tǒng)審計風(fēng)險模型解決的是企業(yè)的交易和事項在本身真實的基礎(chǔ)上，怎樣發(fā)現(xiàn)會計報表存在的錯報，將審計重點放在各類交易和賬戶余額層次，而不從宏觀層面考慮會計報表可能存在的重大錯報風(fēng)險，這很可能只發(fā)現(xiàn)企業(yè)小的錯誤，卻忽略大的問題；現(xiàn)代審計風(fēng)險模型解決的是企業(yè)經(jīng)營過程中管理層通同舞弊、虛構(gòu)交易或事項而導(dǎo)致會計報表存在錯報怎樣進行審計的問題。②從審計戰(zhàn)略來看：現(xiàn)代審計風(fēng)險模型是在系統(tǒng)論和戰(zhàn)略管理理論基礎(chǔ)上的重大創(chuàng)新。從戰(zhàn)略角度入手，通過經(jīng)營環(huán)境—經(jīng)營產(chǎn)品—經(jīng)營模式—剩余風(fēng)險分析的基本思路，可將會計報表錯報風(fēng)險從戰(zhàn)略上與企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境、經(jīng)營模式緊密聯(lián)系起來，從而在源頭上和宏觀上分析和發(fā)現(xiàn)會計報表錯報，把握審計風(fēng)險。而在將環(huán)境變量引入模型的同時，也將審計引入并創(chuàng)立了戰(zhàn)略審計觀。③從審計的方法程序來看：現(xiàn)代審計風(fēng)險模型注重運用分析性程序，既包括財務(wù)數(shù)據(jù)分析，也包括非財務(wù)數(shù)據(jù)分析，且分析工具多樣化，如戰(zhàn)略分析、績效分析等。例如畢馬威國際（KPMG）為應(yīng)用現(xiàn)代審計風(fēng)險模型的理念與方法，研究制定了經(jīng)營計量程序（Bussiness Measurement Process ，BMP)，分析企業(yè)在市場環(huán)境和產(chǎn)業(yè)環(huán)境下的經(jīng)營情況，以確定關(guān)鍵經(jīng)營風(fēng)險如何影響財務(wù)結(jié)果。BMP提供了一個審查影響財務(wù)信息和非財務(wù)信息的分析框架。④從審計的目標(biāo)來看：現(xiàn)代審計是為了消除會計報表的重大錯報，增強會計報表的可信性。為達(dá)到此目標(biāo)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)假定會計報表整體是不可信的，從而引進全方位的職業(yè)懷疑態(tài)度，在審計過程中把質(zhì)疑一一排除。

三、結(jié) 論

通過上述分析，筆者認(rèn)為，對于現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向的內(nèi)部審計而言，審計風(fēng)險主要是指經(jīng)營風(fēng)險；而對于現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向的社會審計而言，審計風(fēng)險主要是指重大錯報風(fēng)險。

（1）現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向的內(nèi)部審計是以內(nèi)部審計的主體組織的內(nèi)部控制為基礎(chǔ)、同時考慮公司治理在內(nèi)的、以組織整體風(fēng)險作為審計重點的一種審計。現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計的目標(biāo)在于通過對風(fēng)險評估來提出風(fēng)險管理的對策，有效降低所在組織的風(fēng)險，從而增加企業(yè)的價值，充分發(fā)揮內(nèi)部審計的作用。所以作為審計的內(nèi)容，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計中的風(fēng)險是針對組織目標(biāo)、管理層次的經(jīng)營風(fēng)險。

（2）現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向的社會審計是審計主體在進行審計程序時，首先評估企業(yè)的風(fēng)險，然后依據(jù)風(fēng)險評估的結(jié)果來確定審計的重點，從而決定審計資源的分配，進而確定余額測試和交易測試的內(nèi)容。現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向的社會審計的目標(biāo)則在于審計主體的利益最大化，即通過提高審計效率、降低審計風(fēng)險來服務(wù)于審計主體，以維護審計主體自身的利益。而現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向的社會審計的宗旨就是使審計風(fēng)險處于嚴(yán)密的控制之下，有效地減少社會審計的法律責(zé)任，而作為審計的策略，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向社會審計中的風(fēng)險只是與企業(yè)報告的編制流程相關(guān)的、影響企業(yè)報表公允性的重大錯報風(fēng)險。

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