試論新會計準(zhǔn)則中的借款費(fèi)用資本化

[摘 要] 借款產(chǎn)生的費(fèi)用，并非全部作為沖減當(dāng)期利潤的損益反映在利潤表上，對購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)時發(fā)生的借款費(fèi)用，可以因資本化而計入資產(chǎn)#65377;長期以來，由于確認(rèn)依據(jù)不明確，借款費(fèi)用資本化成為個別股份公司投機(jī)取巧#65380;弄虛作假的重要手段，也是困擾財務(wù)人員的一大難題#65377;《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號——借款費(fèi)用》的頒布，擴(kuò)大了借款費(fèi)用資本化的范圍，明確了借款費(fèi)用資本化的計算依據(jù)和方法，對借款費(fèi)用資本化的規(guī)范采取層層推進(jìn)的方式，確保了該準(zhǔn)則總體思路的嚴(yán)密性和可操作性#65377;

[關(guān)鍵詞] 新會計準(zhǔn)則;資本化;借款費(fèi)用

[中圖分類號]F233[文獻(xiàn)標(biāo)識碼]A[文章編號]1673-0194(2007)11-0040-03

借款費(fèi)用資本化是指企業(yè)購置#65380;建造和生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而發(fā)生的借款費(fèi)用，在滿足特定的條件時，并不作為當(dāng)期利潤的抵減項(xiàng)目計入財務(wù)費(fèi)用，而是通過資本化成為固定資產(chǎn)#65380;可銷售狀態(tài)的存貨或投資性房產(chǎn)等的組成部分#65377;當(dāng)借款費(fèi)用被不恰當(dāng)?shù)刭Y本化為上述資產(chǎn)尤其是固定資產(chǎn)時，將會造成這些資產(chǎn)的虛增進(jìn)而引起當(dāng)期利潤的虛假，其結(jié)果必然是財務(wù)指標(biāo)和會計信息的失真#65377;

一#65380;虛增利潤替代虛減利潤成為財務(wù)作假的主流

股份公司尤其是上市公司由于所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離，以及與經(jīng)營業(yè)績緊密相關(guān)的分配#65380;考核制度或者為股票市場中配合莊家炒作本公司的股票等原因，部分經(jīng)營者為了自身的利益，利用會計制度的不健全，鉆制度的漏洞，粉飾利潤，弄虛作假#65377;從我國上市公司出現(xiàn)的一些重大財務(wù)弄虛作假案件來看，如銀廣夏案#65380;藍(lán)田股份案#65380;麥科特案#65380;東方電子案以及科龍案等，虛增利潤比虛減利潤的案件要多得多#65377;這也從一個側(cè)面說明了通過虛減利潤并借以逃避所得稅的傳統(tǒng)主流財務(wù)作假手段已經(jīng)轉(zhuǎn)化為以虛增利潤并借以獲得個人或少數(shù)人利益為主的方式#65377;財政部最近頒布并實(shí)施的最新企業(yè)會計準(zhǔn)則的主導(dǎo)思想充分體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則的要求，即通過完善制度來抑制進(jìn)而杜絕虛增利潤的發(fā)生，這一思想也和上述分析不謀而合#65377;

股份公司虛增利潤的方法很多，憑空捏造收入#65380;收益和故意隱藏#65380;轉(zhuǎn)移費(fèi)用成本是兩條重要途徑#65377;但從利用財務(wù)制度的漏洞即所謂“合法”的途徑來看，關(guān)聯(lián)交易#65380;利息資本化和債務(wù)重組是其中的主要問題#65377;如金路集團(tuán)利用利息資本化虛增利潤案就是其中的典型#65377;本文主要論述新會計準(zhǔn)則中對借款費(fèi)用資本化的重大改進(jìn)和完善之處#65377;

二#65380;固定資產(chǎn)計價不實(shí)將會造成利潤嚴(yán)重虛增

從財務(wù)角度而言，企業(yè)固定資產(chǎn)的形成是經(jīng)濟(jì)收入的轉(zhuǎn)化或者是資金支出的資本化，即將當(dāng)期的費(fèi)用支出計為資產(chǎn)的增加，而通過折舊的形式分?jǐn)偟揭院蟾髌冢绻嬋朐诮üこ蹋踔吝B折舊都不必計提，因而固定資產(chǎn)計價的不實(shí)會虛增企業(yè)經(jīng)營收入或低估當(dāng)期費(fèi)用，從兩方面都能起到增加當(dāng)前利潤的作用#65377;固定資產(chǎn)計價不實(shí)的原因較多，其中借款購建固定資產(chǎn)時發(fā)生的借款費(fèi)用的不同處理方式，是造成固定資產(chǎn)計價不實(shí)的重要原因#65377;

《股份有限公司會計制度》規(guī)定，為購建固定資產(chǎn)而籌集資金所發(fā)生的借款費(fèi)用，在固定資產(chǎn)尚未交付使用前發(fā)生的應(yīng)當(dāng)計入固定資產(chǎn)的購建成本，而其后的借款費(fèi)用不得予以資本化#65377;當(dāng)時提出“交付使用”的概念，比原先“竣工結(jié)算”的時間限制已有很大的進(jìn)步，但是其中仍然有漏洞可鉆，許多商業(yè)類股份公司在建造商業(yè)設(shè)施時往往采取邊建設(shè)，邊使用的策略，從而減少應(yīng)計入當(dāng)期損益的財務(wù)費(fèi)用，虛增了利潤#65377;除此之外，有些股份公司將不屬于固定資產(chǎn)的借款利息資本化或者將屬于固定資產(chǎn)的借款導(dǎo)用更高的利息率資本化或者兼而有之，無論哪種方式都將造成固定資產(chǎn)的計價不實(shí)#65377;為此，財政部專門頒布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號——借款費(fèi)用》來解決固定資產(chǎn)借款費(fèi)用資本化中可能出現(xiàn)的問題#65377;

三#65380;《企業(yè)財務(wù)會計準(zhǔn)則第17號——借款費(fèi)用》是規(guī)范借款費(fèi)用資本化的重要標(biāo)準(zhǔn)

多年以來，借款費(fèi)用一直是某些企業(yè)調(diào)節(jié)利潤的手段，尤其是一些上市公司把盡可能多的借款費(fèi)用計入資產(chǎn)，從而達(dá)到虛增收入和利潤的目的#65377;為了增強(qiáng)企業(yè)會計報表的可比性，提高會計信息質(zhì)量，財政部多次頒布法規(guī)規(guī)范借款費(fèi)用的處理:1992年頒布了《工業(yè)企業(yè)會計制度》，1994年頒布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則——借款費(fèi)用(征求意見稿)》，2000年頒布了《股份有限公司會計制度》，2001年1月18日我國首次制定并頒布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則——借款費(fèi)用》(以下稱舊準(zhǔn)則)，對如何進(jìn)行借款費(fèi)用的核算和利息資本化的原則#65380;方法進(jìn)行了規(guī)定，對防范企業(yè)利用利息資本化掩蓋虧損，虛增利潤，欺騙投資者起到了重要作用#65377;2006年2月發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號——借款費(fèi)用》(以下稱新準(zhǔn)則)是隨著中國資本市場的不斷完善，在修訂舊準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，總結(jié)舊準(zhǔn)則實(shí)施過程中出現(xiàn)的新情況#65380;新問題而產(chǎn)生的#65377;新準(zhǔn)則擴(kuò)大了可予以資本化的資產(chǎn)范圍和可予以資本化的借款范圍#65377;新準(zhǔn)則對借款費(fèi)用資本化的確認(rèn)條件#65380;計算金額#65380;停止資本化以及披露細(xì)節(jié)都作了進(jìn)一步的規(guī)范，在很大程度上將約束股份公司鉆借款費(fèi)用資本化的空子，是在既往準(zhǔn)則#65380;制度基礎(chǔ)上的完善和發(fā)展，是規(guī)范借款費(fèi)用資本化的重要標(biāo)準(zhǔn)#65377;

1. 概念更加明確#65380;全面，擴(kuò)大了借款費(fèi)用資本化的范圍

舊準(zhǔn)則首次明確了“專門借款”和“借款費(fèi)用”概念，明確強(qiáng)調(diào)可予以資本化的資產(chǎn)僅指固定資產(chǎn)，可予以資本化的借款費(fèi)用僅包括為購建固定資產(chǎn)而專門借入的款項(xiàng);而新準(zhǔn)則在此基礎(chǔ)上增加了“符合資本化條件的資產(chǎn)”和“資本化期間”兩個概念，豐富了“專門借款”的內(nèi)涵#65377;新的“專門借款”定義是為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而專門借入的款項(xiàng)#65377;而“符合資本化條件的資產(chǎn)”是指需要經(jīng)過相當(dāng)長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達(dá)到可使用或者可銷售狀態(tài)的資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)和需要經(jīng)過相當(dāng)長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達(dá)到可使用或可銷售狀態(tài)的存貨#65380;投資性房產(chǎn)等#65377;這樣就擴(kuò)大了可予以資本化的資產(chǎn)范圍#65377;新準(zhǔn)則還單獨(dú)強(qiáng)調(diào)，符合資本化條件的資產(chǎn)支出超過專門借款的金額時，所占用的一般借款也應(yīng)資本化#65377;這樣就擴(kuò)大了可予以資本化的借款范圍#65377;

強(qiáng)化“專門借款”概念的目的在于為借款費(fèi)用資本化的量化起到有效的鋪墊作用，即允許被資本化的借款費(fèi)用必須與“專門借款”直接相關(guān)，或者因符合資本化條件的資產(chǎn)支出超過專門借款數(shù)額而占用的一般借款發(fā)生的費(fèi)用可予以資本化，其他借款均不得予以資本化#65377;這樣可有效杜絕將所有借款的費(fèi)用均試圖資本化的企圖#65377;例如在固定資產(chǎn)建造過程中發(fā)生的與固定資產(chǎn)建造并無直接關(guān)系的流動資金周轉(zhuǎn)貸款利息，將不得予以資本化#65377;

此外，“借款費(fèi)用”的范疇要比通常所說的“借款利息”更廣，確切地說允許被資本化的專項(xiàng)借款費(fèi)用不僅僅是指專門借款所產(chǎn)生的利息，還包括“安排專門借款而發(fā)生的折價或溢價的攤銷和輔助費(fèi)用，以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額”#65377;這一點(diǎn)充分體現(xiàn)了該準(zhǔn)則的合理性#65377;

2. 明確界定和強(qiáng)化費(fèi)用資本化標(biāo)準(zhǔn)

新準(zhǔn)則明確規(guī)定了利息資本化的開始#65380;暫停和停止的原則，界定了資本化期間，即從借款費(fèi)用開始資本化的時點(diǎn)到停止資本化的時點(diǎn)的期間，借款費(fèi)用暫停資本化的期間不包括在內(nèi)#65377;新準(zhǔn)則對借款費(fèi)用停止資本化的界線規(guī)定得非常清楚#65377;

對于借款費(fèi)用資本化的起始條件，準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)了只有當(dāng)同時滿足“資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生，借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生和為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)所必要的購建活動已經(jīng)開始”這3個條件時，借款利息#65380;折價或者溢價的攤銷以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額才可以開始實(shí)施資本化#65377;而因安排專門借款發(fā)生的一次性支出的輔助費(fèi)用，一般不考慮資本化的條件，在發(fā)生時予以資本化，如發(fā)行債券的手續(xù)費(fèi)應(yīng)當(dāng)在實(shí)際發(fā)生時予以資本化#65377;

設(shè)立這3個條件的意圖，在于防止假借專項(xiàng)借款的名義實(shí)施費(fèi)用資本化和挪用專項(xiàng)借款費(fèi)用在各會計期間應(yīng)有的資本化金額，制定了公正客觀的量化公式，有效地遏制了股份公司通過調(diào)控各期資本化金額來操縱利潤#65377;

對符合資本化條件的資產(chǎn)在購建或者生產(chǎn)過程中發(fā)生非正常中斷#65380;且中斷時間連續(xù)超過3個月的，應(yīng)當(dāng)暫停借款費(fèi)用的資本化#65377;在中斷期間發(fā)生的借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為費(fèi)用，計入當(dāng)期損益直至資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)活動重新開始#65377;對于借款費(fèi)用資本化的停止條件，新準(zhǔn)則規(guī)定:“當(dāng)所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)時，應(yīng)當(dāng)停止其借款費(fèi)用的資本化;以后發(fā)生的借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)于發(fā)生當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用”#65377;這與原來需要等到驗(yàn)收部門出示竣工結(jié)算單才停止資本化的做法不同#65377;因此，股份公司固定資產(chǎn)已投入使用，而僅通過拖延竣工期限來擴(kuò)大利息資本化的情況將被制止#65377;

根據(jù)會計謹(jǐn)慎性原則，借款費(fèi)用的資本化是不能無限期拖延的#65377;為此，準(zhǔn)則規(guī)定，只要符合資本化條件的資產(chǎn)“達(dá)到預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)”就應(yīng)當(dāng)停止借款費(fèi)用資本化#65377;這里指的“達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)”可以從以下3個方面進(jìn)行判斷:(1)符合資本化條件的資產(chǎn)的實(shí)體建造(包括安裝)或者生產(chǎn)工作已經(jīng)全部完成或者實(shí)質(zhì)上已經(jīng)完成;(2)所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)與設(shè)計要求#65380;合同規(guī)定或者生產(chǎn)要求基本相符，即使有極個別與設(shè)計#65380;合同或者生產(chǎn)要求不相符的地方，也不影響其正常使用或銷售;(3)繼續(xù)發(fā)生在所購建或生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)上支出的金融很少或者幾乎不再發(fā)生#65377;購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)需要試生產(chǎn)或者試運(yùn)行的，在試產(chǎn)結(jié)果表明資產(chǎn)能夠正常生產(chǎn)出合格產(chǎn)品#65380;或者試運(yùn)行結(jié)果表明資產(chǎn)能夠正常運(yùn)轉(zhuǎn)或者營業(yè)時，應(yīng)當(dāng)認(rèn)為該資產(chǎn)已經(jīng)達(dá)到可使用或者可銷售狀態(tài)#65377;此時，借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)停止資本化#65377;此外，對于分批完工的符合資本化條件的資產(chǎn)項(xiàng)目，準(zhǔn)則規(guī)定只要完工部分達(dá)到“預(yù)定使用狀態(tài)并可投入使用”，該部分資產(chǎn)的借款費(fèi)用就應(yīng)該停止資本化#65377;即衡量標(biāo)準(zhǔn)從竣工變成可投入使用，包括整體雖未完工但部分已完工的部分，從而避免股份公司以整體未完工為由，將利息費(fèi)用轉(zhuǎn)入資產(chǎn)#65377;

3. 借款費(fèi)用資本化金額確定更合理

在《企業(yè)會計準(zhǔn)則——借款費(fèi)用》即舊準(zhǔn)則頒布前，確定利息資本化金額，通常以“專項(xiàng)借款 × 該借款利率 × 該借款期限”來確定，這樣計算缺乏一定的科學(xué)性#65377;舊準(zhǔn)則規(guī)定利息資本化金額按照“至當(dāng)期末止購建固定資產(chǎn)累計支出加權(quán)平均數(shù) × 資本化率”來計算，更符合國際規(guī)范，也更合理#65377;累計支出金額不是每筆支出的簡單累加，而是以資產(chǎn)支出實(shí)際占用時間在會計期間中所占的比例作為權(quán)數(shù)，更加準(zhǔn)確地反映出資產(chǎn)支出的實(shí)際使用情況#65377;如果發(fā)生了一筆以上的專門借款而且利率不一致時，以利息之和÷借款本金加權(quán)平均數(shù)得到的加權(quán)平均利率作為資本化率就十分必要和科學(xué)#65377;計算專門借款本金加權(quán)平均數(shù)，也采用借款實(shí)際占用時間在會計期間中所占的比例作為權(quán)數(shù)，能夠反映出借款被占用的實(shí)際情況#65377;

采用國際通行的以加權(quán)方法來確定利息資本化金額，將資金在使用上按時間劃清性質(zhì)，使其他時間段使用的資金沒有可能“流”進(jìn)資本化的賬面而擴(kuò)大資本化金額#65377;采用加權(quán)平均利率，降低了股份公司以某項(xiàng)高利率借款充當(dāng)資本化利率，從而擴(kuò)大資本化金額的可能性#65377;

例如:某企業(yè)為購建固定資產(chǎn)，2000年1月從銀行貸款3 000萬元，年利率為5%，期限為3年#65377;2000年1月初投入1 000萬元，7月初投入2 000萬元#65377;則2000年全年應(yīng)資本化的利息按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則——借款費(fèi)用》的規(guī)定計算為:(1 000 × 12/12+2 000 × 6/12) × 5%=100萬元，如果按照以前的計算方法則為:3 000 × 5%=150萬元#65377;兩者相比多出50萬元，其原因在于7月初投入的2 000萬，其1～6月的借款費(fèi)用只能計入1～6月的財務(wù)費(fèi)用，而不能資本化為固定資產(chǎn)#65377;需要說明的是，上例只是一個理想化的無專門借款折價或溢價的例子，在實(shí)際工作中由于為購建固定資產(chǎn)的支出一般是陸續(xù)發(fā)生的，筆數(shù)較多，每筆資產(chǎn)支出所占用資金的時間長短不一樣，而且利息的計算經(jīng)常以月為單位進(jìn)行，因此為準(zhǔn)確計算專門借款利息資本化的金額還要考慮每筆資產(chǎn)支出實(shí)際占用的天數(shù)以及資產(chǎn)支出的性質(zhì)，其計算和會計處理方式都要復(fù)雜得多#65377;

舊準(zhǔn)則在計量和確認(rèn)借款費(fèi)用資本化金額方面無疑是一種巨大的進(jìn)步，但在實(shí)際工作中也出現(xiàn)了操作難度過大，借款性質(zhì)不易辨認(rèn)，直線法攤銷計算出的資產(chǎn)價值和實(shí)際市場價值不吻合等問題，所以《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號——借款費(fèi)用》即新準(zhǔn)則刪除了舊準(zhǔn)則中“累計加權(quán)平均數(shù)”#65380;“加權(quán)平均利率”和“專門借款本金加權(quán)平均數(shù)”的計算公式，取消了直線法攤銷債券折價或溢價的方法，只允許采用實(shí)際利率法確定每一會計期間應(yīng)攤銷的折價或溢價金額，并調(diào)整每期利息金額#65377;這樣確定利息資本化就與資本市場的實(shí)際交易價格更為吻合，其確定的金額也更為合理#65377;

總之，由于《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號——借款費(fèi)用》內(nèi)容更加完善，可操作性更強(qiáng)，大大壓縮了利用借款費(fèi)用資本化來虛增當(dāng)期利潤的空間#65377;在信息披露要求上，新準(zhǔn)則規(guī)定在年報#65380;中報等財務(wù)報告中，不僅要披露借款費(fèi)用資本化的金額，而且要詳細(xì)披露資本化利率，有利于投資者全面了解借款費(fèi)用資本化的情況#65377;新準(zhǔn)則是財務(wù)工作者必須掌握的基本知識，新準(zhǔn)則的實(shí)施將有助于會計信息的合理#65380;準(zhǔn)確，對幫助投資者正確衡量企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績將起到重要作用#65377;

主要參考文獻(xiàn)

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