基于戰略環境企業成本管理基本理論的研究

［摘 要］ 成本管理是企業管理中的一個重要的組成部分。它是一個對投資立項﹑研究開發與設計﹑生產﹑銷售進行全方位監控的過程。在成本管理中導入戰略管理思想，實現戰略意義上的功能擴展，便形成了戰略成本管理(Strategic Cost Management)；戰略成本管理的宗旨就是要將成本因素同企業的競爭地位聯系起來，尋求企業競爭力提高與成本持續降低的最佳路徑；戰略管理中同成本因素緊密相關的分析方法主要有價值鏈分析、成本動因分析和戰略定位分析，它們恰當地有機地結合便構成了戰略成本管理的基本框架；戰略成本管理的基本步驟包括：戰略環境分析、戰略規劃、戰略實施與控制、戰略業績計量與考核等。

［關鍵詞］戰略環境；戰略成本管理；價值鏈；成本動因

［中圖分類號］F234.2［文獻標識碼］A［文章編號］1673-0194（2007）11-0029-03

0 引 言

成本問題一直是束縛我國企業尤其是國有企業發展的瓶頸。近年來，在英、美、日等國家的企業管理實踐中，戰略成本管理已經成為企業加強成本管理，取得競爭優勢的有力武器。我國企業在長期的企業管理實踐中，對成本管理方法的科學性和有效性也進行了有益的探索，積累了很多成本管理經驗，但這些成本管理經驗基本上局限于傳統的戰術成本管理的范疇，很少涉及戰略意義上的成本管理。基于此，本文著重對戰略成本管理的涵義、基本原理、基本框架及實施步驟等進行探討，以期對我國企業建立戰略成本管理方法體系有所借鑒。

1 戰略成本管理的涵義

戰略管理 (Strategic Management) 一詞最初由美國學者安索夫 (Ansoff) 在其 1976 年所著《從戰略計劃走向戰略管理》一書中提出，其定義為：企業的高層領導為了保證企業持續經營和不斷發展，根據對企業內部條件和外部環境的分析，對企業的全部生產經營活動所進行的根本性和長遠性的謀劃和指導。近年來，戰略管理通常被視為將企業的戰略規劃﹑戰略實施﹑戰略控制與調整過程中相關戰略要素綜合而成的一種經營管理方法；是在對企業環境全面分析的基礎上，確立企業長期和短期目標，進而開發和實施導向目標的企業戰略的全過程。成本管理是企業管理中的一個重要的組成部分。它是一個對投資立項﹑研究開發與設計﹑生產﹑銷售進行全方位監控的過程。在成本管理中導入戰略管理思想，實現戰略意義上的功能擴展，便形成了戰略成本管理(Strategic Cost Management，SCM)。

在戰略思想指導下，戰略成本管理關注成本管理的戰略環境﹑戰略規劃﹑戰略實施和戰略業績，可表述為“不同戰略選擇下如何組織成本管理”。成本管理服務于企業戰略的開發和實施，實質上就是成本管理會計信息貫穿于戰略管理循環，成本分析與成本信息置身于戰略管理的廣泛空間，與影響戰略的相關要素結合在一起，通過從戰略高度對企業成本結構和成本行為進行全面了解﹑控制與改善，尋求長久的競爭優勢。由此可見，戰略成本管理是指管理人員運用專門方法提供企業本身及其競爭對手的分析資料，幫助管理者形成和評價企業成本管理戰略，從而創造競爭優勢，以達到企業有效地適應外部持續變化環境的目的。

2 戰略成本管理的基本原理

戰略成本管理的基本思想就是要將成本因素同企業的競爭地位聯系起來，尋求企業競爭力提高與成本持續降低的最佳路徑。戰略成本管理的基本原理可概括為4個方面：①伴隨特定戰略方案的實施，企業的競爭力增強，同時成本升高。也就是說，戰略方案的實施能夠使企業獲取競爭優勢，但其代價是要付出較高的成本。從戰略成本管理的角度講，這時就需要進行一定的成本決策分析，看企業戰略是否符合成本效益原則。如果成本在短期內有一定程度的升高，但從長期來看，它能夠使企業競爭力得到較大程度的提升，增強企業的長期贏利能力，這對企業來說，該戰略無疑是可取的。②伴隨戰略方案的實施，企業成本升高，競爭力反而下降。對于此類戰略方案，不管從哪個角度來分析，都是不可行的。③伴隨戰略方案的實施，企業成本下降，同時競爭力減弱。這也就是說，盡管企業戰略方案的實施要求的成本很低，但缺乏競爭力，不利于企業的長期發展。④伴隨戰略方案的實施，企業成本下降，競爭力提高。企業能夠在提高競爭力的同時實現成本的降低，無疑是最為理想的狀態。

3戰略成本管理的框架體系

由于戰略成本管理是以戰略管理理論為基礎，通過對傳統成本管理系統的功能拓展而新興的管理領域，因此戰略成本管理的主要分析方法來源于戰略管理的方法體系。戰略管理中同成本因素緊密相關的分析方法主要有3個，即價值鏈分析、成本動因分析和戰略定位分析。

3. 1價值鏈分析

每一種最終產品從其最初的原材料投入至到達最終消費者手中，要經過無數個相互聯系的作業環節，這就是 作業鏈。這種作業鏈既是一種產品的生產過程，同時又是一種價值形成和增值的過程，從而形成戰略競爭上的價值鏈（Value—chain）。價值鏈分析是一種戰略性的分析工具。從戰略成本管理的層面上看，由于企業成本的發生與其價值活動有著共生的關系，所有的成本都能夠分攤到每一項價值活動之中，價值鏈分析可以衍生出企業的發展戰略，并且該戰略將會對企業的成本管理模式產生重大影響。價值鏈分析包括企業內部價值鏈分析、競爭對手價值鏈分析和行業價值鏈分析3個方面的內容。

3. 2成本動因分析

動因影響作業，作業影響成本，因此動因是引起成本發生的根本原因。成本動因可分為兩個層次：一是微觀層次的與企業的具體生產作業相關的成本動因，如物耗、作業量等；二是戰略層次上的成本動因，如規模、技術多樣性，質量管理等。成本動因分析超出了傳統成本分析的狹隘范圍（企業內部、責任中心）和少量因素（產量、產品制造成本要素），而代之以更寬廣、與戰略相結合的方式來分析成本。戰略成本動因對成本的影響比重比較大，可塑性也大，從戰略成本動因來考慮成本管理，可以控制住企業日常經營中的大量潛在的成本問題。戰略成本動因又可大體分為結構性成本動因（Structural Cost Driver）和執行性成本動因（Execution Cost Driver）兩大類。其中結構性成本動因是指與構造企業基本經濟結構和影響戰略成本整體形勢相關的成本驅動因素，通常包括規模、范圍、經驗、技術及多樣性等。結構性成本動因分析就是分析以上成本驅動因素對價值鏈活動成本的直接影響以及它們之間的相互作用對價值鏈活動成本的影響。而執行性成本動因是指與企業成本態勢和執行作業程序相關的成本驅動因素，通常包括勞動力對企業投入的向心力、全面質量管理、生產能力的利用、工廠布局的效率及對供應商和客戶關系的開發等。執行性成本動因分析是解決如何在已有的選擇前提下進行某種“強化”。換言之，執行性成本動因分析的定位是針對業績目標對成本態勢的戰略性強化。

由此可見， 結構性成本動因和執行性成本動因分別解決企業資源的最優配置和最佳效果問題，兩者相輔相成，前者是基礎，后者為延伸；只有相互連貫配合，方能取得成本競爭優勢。

3. 3戰略定位分析

戰略定位是指企業在賴以生存的市場上如何選擇競爭武器以對抗競爭者。具體包括成本領先戰略分析、差異領先戰略分析、目標集聚戰略分析等。其中：①成本領先戰略是諸戰略中最為明確的一種。在這種戰略指導下，企業的目標是要成為其產業中的低成本生產（服務）廠商，也就是在提供的產品（或服務）的功能、質量差別不大的條件下，努力降低成本來取得競爭優勢。②差異領先戰略是指當一個企業能夠為買方提供一些獨特的、對買方來說不僅僅是價格低廉的產品時，這個企業就具有了區別于其他競爭對手的經營差異性。差異領先戰略要求企業就客戶廣泛重視的一些方面在產業內獨樹一幟；或在成本差距難以進一步擴大的情況下，生產比競爭對手功能更強、質量更優、服務更好的產品以顯示經營差異。③目標集聚戰略：目標集聚戰略的前提是企業能夠集中有限的資源以更高的效率、更好的效果為某一狹窄的戰略對象服務，從而超過在更廣闊范圍的競爭對手；目標集聚戰略有兩種形式：成本集聚和差異集聚。成本領先目標集聚戰略尋求在目標市場上的成本優勢，差異領先目標集聚戰略則追求目標市場上的差異優勢；目標集聚戰略的實質是通過細分市場，將目標瞄準某一特定消費領域，使企業的產品滿足該領域消費者的特定需要，從而排斥其他的競爭者，使企業在某一特定領域獲得競爭優勢。④生命周期戰略：產品生命周期理論認為，任何產品從導入市場到最終退出市場都要經過導入期、成長期、成熟期和衰退期等不同的階段。在各個階段，企業會面臨不同的機會和挑戰，因而需采取不同的策略。在導入期和成長期，可采取發展戰略，以提高市場份額為戰略目標，加大投入，重視差異領先，甚至不惜犧牲短期收益和現金流量；在成熟期，可采取固守戰略，以鞏固現有市場份額和維持現有競爭地位為目標，重視和保持成本領先，盡可能延長本期間；在衰退期，可采取收獲與撤退戰略，以預期收益和現金流量最大化為戰略目標，甚至不惜犧牲（有時是主動退出）市場份額。⑤整合戰略：整合可以擴張企業的價值鏈活動。橫向整合擴大企業業務規模，縱向整合則往往超越企業的業務范圍，沿行業價值鏈方向向前或向后延伸整合。運用整合戰略，調整（增加或解除）整合程度，可以重構企業價值鏈，提高企業整體贏利水平。

4 戰略成本管理的基本程序

4. 1戰略環境分析

環境分析是戰略成本管理（初始或循環）的邏輯起點。通過對企業戰略成本管理內部資源和外部環境的考察、評判企業現行戰略成本的競爭地位——強項、弱點、機會、威脅等以決定企業是否進入、發展、固守或是撤出某一行業的某一段價值鏈活動。環境分析的基本方法是價值鏈分析，通過對行業價值鏈分析以了解企業在行業價值鏈中所處的位置；對企業內部分析以了解自身的價值鏈；對競爭對手分析以了解競爭對手的價值鏈，從而達到知己知彼，洞察全局，以確定戰略成本管理的方向。

4. 2戰略規劃

經過環境分析，確定企業是否進入、發展、固守或撤出某一行業某一段價值鏈活動后，下一步就是進行戰略規劃以確定企業如何進入、發展、固守或撤出該價值鏈活動。戰略規劃首先在明確戰略成本管理方向的基礎上確定戰略成本管理的目標，包括總目標（全面的、長期的目標）和一系列具體目標。各目標之間須保持一致性和層次性，組成目標網絡。準確的目標有助于戰略的制定、實施和控制。為了實現所確定的目標，根據企業內部資源、外部環境及目標要求，制定相應的基本戰略、策略及實施計劃。

4. 3戰略實施與控制

戰略實施應按實施計劃中的要求與進度進行。在戰略實施過程中，由于內部資源、外部環境的變化，會使實施過程產生偏差，因此須進行戰略控制。戰略控制包括確立預期工作成效的標準、對照標準、衡量偏差、辨析與糾正偏差，從而控制成本動因。企業只有控制成本動因，特別是主要價值鏈活動的成本動因，才能真正控制成本，保證戰略成本管理目標的實現。戰略控制的基本方式有前饋控制和反饋控制，控制過程包含研究控制因子、確定控制標準、及時處理與傳送控制信息等。戰略控制系統應由企業層次、業務單元層次、作業層次組成一體化的控制系統，實行全面的、全過程的控制。當戰略目標已實現或內、外部條件發生重大變化，超出控制能力時，則需進行戰略調整，即重新開始進行戰略環境分析、戰略規劃等，進入新一輪循環。

4. 4戰略業績計量與考核

戰略業績計量與考核是戰略成本管理的重要組成部分。業績計量與考核通常包括業績指標的設置、考核、評價、控制、反饋、調整、激勵等。戰略業績指標應當具有以下基本特征：①全面體現企業的長遠利益；②集中反映與戰略決策密切相關的內外部因素；③重視企業內部跨部門合作的特點；④綜合運用不同層次的業績指標；⑤充分利用企業內、外部的各種（貨幣的、非貨幣的）業績指標；⑥業績的可控性；⑦將戰略業績指標的執行貫穿于計劃過程和評價過程。戰略業績計量與考核需在財務指標與非財務指標之間求得平衡，既要肯定內部業績的改進，又能借助外部標準衡量企業的競爭能力；既要比較成本管理戰略的執行結果與最初目標，又要評價取得這一結果的業務過程。具體方法是比較“不采取戰略行動”和“采取戰略行動”條件下企業競爭地位的變化而帶來的相對收益或損失。總之，戰略成本管理的業績計量與考核應圍繞戰略目標來進行，并促進戰略目標的實現，增加企業的戰略成本優勢。

主要參考文獻

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