歷史成本會計模式的現在和未來

［摘 要］ 歷史成本會計模式存在明顯缺陷，一直以來，不斷受到穩健原則、通貨膨脹、衍生金融工具、信息技術的沖擊，現行制度也對歷史成本會計模式不斷進行修正，新準則要求采用以歷史成本計量屬性為主、輔以多種其他計量屬性的計量模式。在未來相當長的時期內，歷史成本會計模式仍將是我國基本的會計框架。

［關鍵詞］計量屬性；歷史成本；公允價值

［中圖分類號］F230［文獻標識碼］A［文章編號］1673-0194（2007）11-0027-02

財務會計按其計量屬性的不同，可區分為歷史成本會計、現行成本會計、公允價值會計等不同的模式。歷史成本會計是傳統的會計模式，它是以歷史成本原則為核心形成的一整套會計核算體系，因其提供的會計信息具有客觀性、真實性與可驗證性等諸多優點，所以，一直備受世界各國會計界的推崇，在我國會計發展的歷史中也一直占據主導地位。 然而，隨著世界經濟形勢的發展，會計所面臨的客觀環境發生了顯著變化，信息使用者對會計信息的需求也日益復雜化，致使歷史成本會計模式賴以存在的優勢正在逐漸喪失，而其缺陷日益暴露。

一、 歷史成本會計模式的缺陷

首先，計量單位不統一。歷史成本會計模式有一個基本假設：以貨幣為計量基礎且幣值穩定。而在市場經濟條件下，物價總是處在波動之中，因此，會計在不同時期記錄的同一數量的貨幣可能會有相差懸殊的購買力，這在根本上動搖了這一基本假設，使會計提供的信息失去了可比性和綜合性。

其次，會計信息失真，資本無法保全。歷史成本會計模式包括兩個內容：一是以歷史成本為計量屬性，二是以名義貨幣為計量單位。在進行會計核算時，某項資產要求按其取得或交換時的實際價格計價入賬，入賬后的賬面價值(歷史成本)在該資產存續期間內一般不作調整。但是，通貨膨脹使企業資產的歷史成本（取得成本）與其現行成本（重置成本）產生了明顯的差距，歷史成本會計的報表，不但由于物價總水平的上漲使其部分項目的計量變得不真實，而且由于具體資產的個別價格也會有不同程度的上漲，使得資產的賬面價值明顯脫離其現行價值，據以表達的會計信息也就變得虛假而不可靠。突出表現為利潤虛增，甚至名盈實虧。一方面，報表上存在著巨大的凈收益；另一方面，企業卻無力補充存貨與更新設備。此時，按報表利潤發放股利與納稅，無異于把股本當股利，從資本中開支稅金，最終導致資本虧空，難以維持簡單再生產。同時，管理者、投資人和債權人已很難在報表中找到自己所需要的信息，甚至可能誤入歧途。

二、歷史成本會計模式受到的沖擊

歷史成本會計模式在長期的會計實踐中擔負著極其重要的角色。然而，隨著會計環境的不斷變遷以及人們對會計信息的多樣化需求，歷史成本會計模式正在遭受越來越大的沖擊和挑戰。

1． 穩健原則的沖擊

在歷史成本會計模式下，不管市價如何波動，存貨要按歷史成本計價。即使市價低于其歷史成本，會計上也不改變賬面價值。然而，此時存貨的跌價損失已客觀上形成了，如果在當期不及時確認，就勢必導致表面上的虛假利潤和實際上的資本虧空，等到由此積累的潛在危機集中爆發時，企業就難免破產倒閉了。為避免這一災難的發生，“穩健原則”被廣泛應用于會計實務中。按它的要求，期末存貨應采用“成本與市價孰低原則”計價，當市價低于歷史成本時，按市價計價，兩者的差額，即存貨的跌價損失直接列作當期損益?；谕瑯拥脑?，應收賬款期末要計提壞賬準備，固定資產、無形資產和對外投資等要計提減值準備，等等?？梢?，穩健原則實際上已把歷史成本在資產計價上的領地擠掉了一半。

2． 持續通貨膨脹或物價變動的沖擊

20世紀50年代以來，持續通貨膨脹成為世界各國經濟發展中的一大痼疾，它不僅妨礙了經濟的發展、社會的安定，也使歷史成本會計模式在理論和實務上同時陷入困境。從理論上說，根據資本保持理論的要求，收益的確定必須建立在保持資本完整的基礎上。所以，在物價上漲時期，判斷資本保持的程度，不能簡單地以取得和付出貨幣的數量相配比，必須要消除物價波動的影響，而歷史成本會計模式恰恰在這一問題上背離了其理論原則；從實務上看，歷史成本會計模式下的會計報表已越來越難以反映企業真實的財務狀況與經營成果，許多企業雖然在報表上顯示出巨大的凈收益，但卻無力補充存貨和更新設備，這樣，報表的使用人進行投資決策和信貸決策十分困難。為了消除通貨膨脹的影響，西方會計界率先推出通貨膨脹會計的構想，并要求以現行成本來代替歷史成本作為統一的計量屬性。20世紀70年代全球性的持續通貨膨脹曾使歷史成本會計模式搖搖欲墜，現行成本會計模式大有取而代之之勢。但20世紀80年代中期以來，全球性的持續通貨膨脹已被發達國家和新興的發展中國家所遏制，歷史成本會計模式（盡管是不純粹的）才又保住了其統治地位。

3． 衍生金融工具的沖擊

歷史成本會計模式的最大特點是面向過去。從確認的基礎看，它是建立在過去已發生的交易或事項基礎上，提供的是面向過去的歷史信息，因而可靠性較強，但相關性不足。隨著世界金融業的蓬勃發展，衍生金融工具日新月異。由于衍生金融工具的風險和報酬不是在交易完成之日轉移，而是在合約簽訂之時，這就給歷史成本會計模式帶來了一系列問題。首先，衍生金融工具大多只是一種合約，只產生相應的權利和義務，而交易和事項尚未發生，自然無歷史成本可循。其次，歷史成本所反映的過去的價格與經營活動，與衍生金融工具交易不相關。最后，衍生金融工具的任何一項交易不再像傳統交易那樣只需一次、歷經一個時點即可完成，一般都要經過一段時間、一個過程，它在持有期間的任何變動都是內在相聯的。如果從反映經濟活動的真實性出發，就應該分階段真實地反映企業所持有的衍生金融工具的價值。這樣，勢必要打破歷史成本會計模式只確認交易價格，并使交易價格在賬面上保持不變的傳統，代之以金融工具的市價計量。

4． 信息技術的沖擊

當今世界，信息技術突飛猛進，企業的生產與經營方式也隨之改變，大量的虛擬公司應運而生。虛擬公司只是一個臨時性的組織，所有會計要素均來自各個組合方，沒有有形的辦公場所、固定資產和雇員等，僅僅作為一個抽象的聯合體而存在。另外，虛擬公司往往是一次性交易，交易完成后即宣告解散，生命周期極短。由于存續時間短，否定了持續經營假設，使歷史成本計價原則失去了存在的價值，因此，只能以公允價值作為計量基礎提供會計信息。信息的使用者于是更加關注公司未來的信息，而歷史成本是一種靜態的計量屬性，不能快速反映虛擬公司的經營業績，只有采用現行市價法或變現價值法才能滿足需求。

三、現行制度對歷史成本會計模式的修正

面對來自各方不斷的沖擊與挑戰，歷史成本會計模式也在不斷地調整，以適應不斷變化的會計環境和人們多樣化的需求。實際上，在會計實務中，我國會計制度早在改革之初就開始在某些事項的會計計量中對歷史成本進行了適當的修正，如允許加速折舊、計提壞賬準備等。現在，這種做法已擴大到所有的資產。2006年2月15日頒布的新準則已不再把歷史成本作為唯一的計量屬性?！镀髽I會計準則——基本準則》第43條規定：“企業在對會計要素進行計量時，一般應當采用歷史成本，采用重置成本、可變現凈值、現值、公允價值計量的，應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量。”可見，這是一種以歷史成本計量屬性為主、輔以多種其他計量屬性的混合計量模式。

重置成本、可變現凈值和現值可以歸入現行成本計量概念的范疇，與歷史成本計量概念相對應，都是建立在時態觀基礎上的計量屬性。公允價值計量屬性則不然，《企業會計準則——基本準則》第九章第42條規定：“在公允價值計量下，資產和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額計量。”從定義的表述上看，公允價值計量概念并不是建立在時態觀基礎上，它與歷史成本計量概念不屬于同一層面，不是相對應且相對立的概念。公允價值的概念于20世紀90年代為我國會計準則所采用，且涉及面日趨廣泛，不僅像固定資產、存貨等有形資產有所涉及，而且技術、商譽、人力資源等無形資產也是公允價值計價范疇。如今，新準則進一步擴大了公允價值計量的應用范圍，主要在金融工具、投資性房地產、債務重組、資產減值、租賃和套期保值等方面采用了公允價值計量屬性。

四、 歷史成本會計模式的發展趨勢

盡管面臨諸多挑戰與沖擊，歷史成本依然是當今處于主導和統治地位的計量屬性。其根本原因在于它的會計信息具有較強的可靠性和可操作性，當然，缺乏相關性是其重要缺陷。然而，現行成本（重置成本、可變現凈值、現值）計量屬性不過是特殊情況下的權宜之計，無法全面應用。公允價值會計在現階段也僅僅是一種理想化的模式，實務中難以操作，因為現實中并不是所有的資產和負債都存在市場價值，提供一整套具有足夠可靠性的公允價值為基礎的財務報表是不可能的。所以，歷史成本、現行成本、公允價值等計量屬性各有所長，也各有所短，用一種計量屬性完全取代另一種計量屬性是不可能的，在未來相當長的一段時期內，目前這種以歷史成本計量屬性為主的混合模式將繼續存在，一方面保留歷史成本會計模式的框架，另一方面補充現行成本、公允價值方面的信息，如對于一些特定資產、負債和行業可采用公允價值進行計量和報告，其他財務報表項目的現行成本、公允價值信息則在報表附注中加以披露，使用者可根據需要來對報表項目進行調整分析，等等。雖然公允價值會計能更好地反映當前經濟環境對企業財務狀況的影響，更符合實物資本保全的要求，更有利于提高財務信息的相關性，但是，公允價值會計要取代歷史成本會計成為21世紀最主要的計量模式，言之尚早。

主要參考文獻

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