ＡＢＣ／Ｍ系統應用的集成框架研究

[摘 要] 隨著企業競爭的加劇，傳統成本系統所提供的信息已難以滿足企業經營決策的需要，越來越多的企業開始關注作業成本管理(ABC/M)系統#65377;但由于實施ABC/M系統耗資巨大，對ABC/M 系統的應用價值缺乏全面了解，很多企業對引入該系統還處于猶豫觀望之中#65377;本文以ABC/M 的傳統模型為基礎，將與作業成本有關的各種概念和方法整合在一起，系統地論述了ABC/M 系統在企業經營決策中的各種應用，以期為企業全面了解ABC/M 系統的應用價值提供參考#65377;

[關鍵詞] ABC/M 系統;作業成本預算;作業成本模擬

[中圖分類號]F232;F231.5[文獻標識碼]A[文章編號]1673-0194(2007)11-0003-03

ABC/M系統的開發與維護將耗費企業大量的人力物力，如果系統產出的信息不能得到充分利用，系統的引入就會得不償失#65377;事實上，很多企業正是由于對ABC/M系統的作用缺乏系統的認識，才導致對系統的引入缺乏動力或無法從耗費巨資開發的系統中得到應有的回報#65377;

一#65380;ABC/M系統應用的集成框架

為系統地揭示ABC/M系統在企業管理和決策中的作用，我們以ABC/M系統傳統的“十字”模型為核心，將與ABC/M系統有關的各種概念#65380;方法以系統應用為目的集成在一起，形成一個總體的應用框架#65377;綜合近年來理論及實踐對ABC/M系統的探索，我們以圍繞ABC/M系統發展起來的計算分析方法為線索將系統的應用按4個維度進行劃分，分別是:以實際資源#65380;實際作業#65380;實際成本對象為核心概念，以作業成本計算為主要方法的ABC維度的應用;以作業為核心概念，以作業鏈分析為主要方法的ABM維度的應用;以預計成本對象#65380;預計作業#65380;預計資源為核心概念，以作業成本預算為主要方法的ABB維度的應用;以模擬成本對象#65380;模擬作業#65380;模擬資源為核心概念，以作業成本模擬為主要方法的ABCM維度的應用(如圖1所示)#65377;

二#65380;ABC/M 系統在企業經營決策中的應用

1. ABC 維度的應用

ABC維度的應用主要是以通過作業成本計算產出的成本對象的成本信息為基礎，結合成本對象的收入信息進行贏利分析，再結合其他非財務信息進行各項有關產品#65380;市場及客戶調整的決策#65377;這方面的應用多涉及企業的戰略決策，解決企業在現有的內部資源配置#65380;產品流程設計及經營效率的基礎上如何通過調整供應商選擇#65380;產品定價#65380;產品組合#65380;銷售渠道及客戶選擇來提高企業的贏利能力的問題#65377;ABC維度的應用是ABC/M系統最直接#65380;最基礎的應用，大多數企業對ABC/M系統的應用都是從這一維度開始的#65377;

依據ABC模型中成本從資源到作業再到成本對象的分配理念及模型中所構造的成本追溯路徑進行計算，傳統的成本對象——產品成本的準確性可以顯著提高#65377;不僅如此，通過識別與供應商有關的#65380;與客戶有關的及與銷售渠道有關的作業并以此為媒介追溯企業的間接費用，可以對許多原來無法納入企業成本核算范疇的成本對象進行成本核算，多樣化的成本信息為企業的有關決策提供了有力支持#65377;例如，通過計量客戶及銷售渠道或銷售方式的成本，企業能區分出不同客戶#65380;不同銷售渠道#65380;不同銷售方式的贏利水平，從而據此調整企業的有關策略#65377;

在規模較大的企業中，為保持競爭優勢，很多企業都會提供豐富的產品線，依賴大量的經銷商，服務于眾多的客戶群，由此帶來企業銷售及管理費用居高不下，嚴重侵蝕了企業的利潤空間#65377;以ABC產出的成本信息及贏利分析為基礎，根據帕累托法則，企業可以鑒別出能夠給企業帶來80%利潤的20%的產品#65380;經銷商及客戶，同時發現消耗了企業大量資源但卻只能帶來銷售額#65380;拉低了企業總體利潤水平的大量產品#65380;經銷商和客戶#65377;很多企業從來就沒有意識到這方面的問題，或者已經意識到但卻苦于缺乏有效的工具而無法清晰地看到問題所在，而ABC/M系統在這一維度的應用恰恰可以將企業的贏利結構清晰地呈現出來#65377;在系統初始應用時，這方面的發現往往具有震撼效果，通常會促使企業對原有經營策略進行重新思考和調整#65377;

ABC維度的應用著重促使企業調整外部環境對企業內部資源的需求方式，從而降低企業內部的資源消耗，提高贏利水平#65377;例如，當企業調整了客戶結構后，會將銷售的重點轉向那些對企業支持作業要求較低同時又經常進行大額采購的客戶，這些客戶在給企業帶來同樣的銷售額的同時，對企業的促銷作業#65380;訂單處理作業#65380;交易磋商作業#65380;關系維護作業等消耗較少，從而使這些作業由于外部需求的減少而自動消除或減輕作業量，這些作業所消耗的企業資源也就相應降低，從而降低了企業的成本#65377;

2. ABM維度的應用

ABM維度的應用主要是利用企業在ABC/M模型中構建的作業鏈#65380;作業屬性以及在成本計算中產出的作業本身的成本信息，對企業的流程#65380;作業進行業績評價，通過作業分析，輔助企業進行業務流程的改善，從而不斷提高企業內部的過程績效#65377;

ABC/M模型開發中的核心內容是描繪企業的經營過程，并通過層層分解將反映企業價值鏈的經營過程分解到具體的作業層次#65377;通過結構化的開發方法，ABC/M系統不僅可以提供作業的成本信息，還可以根據作業所屬的流程向上累計出子流程#65380;主流程的成本#65377;這樣企業就可以找出消耗大量資源但價值較低或無價值或能夠提供價值但消耗資源過大的流程進行重點改善，并可以向下進一步追溯到作業層次，找出需要重點改善的作業#65377;這種依賴作業成本信息所進行的聚焦于作業的流程重組和改善方法不僅可以快速取得改善效果，而且節約了企業的資源，從而也提高了流程改善這項作業本身的效率，避免了在改善其他作業的同時又產生出一項新的低效作業#65377;

ABM維度的應用著重促使企業在維持外部需求不變的情況下，主動調整內部供給方式，進行內部挖潛，通過優化內部流程#65380;提高作業效率的方式消除作業或降低作業量來降低企業的成本#65377;

3. ABB維度的應用

ABB是基于作業的預算，是ABC的逆運用，它是以企業的經營計劃所確定的產品#65380;客戶等成本對象的計劃為起點，根據標準作業率，逆向計算這些成本所耗用的作業量，再根據標準資源動因，逆向計算作業所消耗的資源，從而為企業的資源配置決策提供信息#65377;

(1)對作業動因量及作業成本的預測

在ABC/M 模型中，成本對象是與作業相關的，而作業動因是計量作業量的指標，借助模型中開發的作業成本動因，企業不僅可以以預測的各類產品的銷量為起點，還可以以預測的銷售客戶#65380;供應商等為起點，預測完成向特定的供應商采購資源#65380;生產特定產品#65380;提供給特定客戶這一完整的價值鏈所需的企業內部各類作業的作業動因量，再借助標準作業動因率，預測作業的成本#65377;如，企業可以預測出完成經營計劃所需的訂單處理次數#65380;機器調整次數#65380;材料搬運次數等工作量指標，這就為企業掌握預測期內各類工作的工作量提供了更加詳細的信息，也使每個崗位的員工對于自己在預算期間內需要完成的工作量有一個比較清晰#65380;明確的認識#65377;

(2)對資源動因量及資源需求的預測

傳統預算法下，可以根據對人工工時#65380;機器工時的預算進行生產能力的平衡和配置，還可以根據對材料#65380;人工#65380;各項費用及其他財務預測數據進行現金預算，進行資金的平衡和配置#65377;但這種資源的平衡和配置并沒有將企業的所有資源納入考慮范圍內，如人力資源#65380;面積資源#65380;企業內部的輔助資源#65380;除原材料外的其他外購資源等，因為這些資源與客戶對產品和服務的需求沒有清晰的聯結關系，企業也就無法從源頭的客戶需求預測對這些資源的需求量#65377;企業的經營活動是相互聯系的，某些作業的完成需要一定的資源和其他輔助作業的支持，所有作業構成了對企業各類資源的總需求，如果對輔助作業和某些資源的需求不能預測和合理配置，企業的經營計劃很可能因這些資源和作業的瓶頸作用而無法實現#65377;在ABB法下，企業可以根據作業鏈中作業間的相互關系和與作業相關聯的資源動因環環相扣地預測進行主作業所需的各項輔助作業的作業量和所有作業消耗的各類資源動因量，再根據標準資源動因率預算各類資源需求總量和總額，然后根據企業現有的資源進行平衡和配置#65377;這種基于作業預算進行的資源平衡和配置可以保證企業經營活動的協調進行，為經營計劃的實現提供可靠的保證#65377;

與傳統預算根據銷售規模粗略預測間接費用相比，ABB預算增加了對作業動因量#65380;作業成本及資源動因量的預算#65377;ABB預算不僅擴大了納入預算的資源的范圍，提高了預測結果的準確性，而且利用這些數據還可以將預算的控制和執行結果的差異分析具體到作業，并將相應的責任具體到作業的執行人#65377;如，企業對處理訂單作業的控制和對作業人員的考核可以具體到:在預算期內應該處理多少訂單，實際處理多少訂單;根據實際處理的訂單量應該發生多少成本，實際發生多少;處理這些訂單應該用多少時間，實際用多少時間;根據實際處理時間應該發生多少費用，實際發生多少#65377;如此精細的作業控制和考核將引導員工努力提高作業效率，減少資源消耗，不僅提高了成本控制的效果，而且為員工業績考核提供了更加客觀#65380;公正的信息#65377;

4. ABCM維度的應用

ABCM(activity-based cost modeling)是基于作業的成本模擬，是以企業模擬的產品設計#65380;交易方式或交易條件為起點，根據ABC/M模型中備選作業和備選資源設計出模擬的作業鏈和資源需求，然后通過ABC系統進行作業成本計算，模擬出設定情景下的成本對象的成本，根據對不同情景假設條件下成本對象成本的比較，結合其他非財務信息選擇最優設計方案#65377;

成本模擬的理念和方法在傳統成本法下已經得到運用，如很多基于傳統成本法的ERP系統的成本管理模塊中就有成本模擬的功能，但由于對成本流動路徑及驅動因素缺乏了解，這種成本模擬的準確性和應用領域都受到一定的局限#65377;

以作業為基礎的成本模擬可以通過對現有作業鏈的調整建立起與特定產品特性及交易方式#65380;交易條件相關的作業鏈，通過預計的作業動因量，運用ABC模型模擬出作業鏈的成本，設計和銷售人員就可以定量地評估設計方案對企業其他部門的影響及由此帶來的作業成本的增減，從而可以綜合評價設計方案的成本或進行報價#65377;例如，某產品設計中既可以使用1個成本較高的部件，又可以使用4個成本總額較低的部件，如果在企業的ABC/M系統中產品部件的數量是某些作業的成本驅動因素，通過成本模擬，設計人員就可以清楚地了解由于部件數量增加而帶來的某些作業的增量成本，通過對增量作業成本與部件成本的差額比較，設計人員就可以選擇使總制造成本最優的設計方案#65377;又如，在對客戶進行報價時，銷售人員可以根據客戶的具體條件和要求，如，交貨地點#65380;交貨方式#65380;付款方式等確定將庫存產品發運至客戶并收回貨款所需的作業鏈，再根據作業動因量，如送貨距離#65380;訂單批量#65380;訂單中所包含的不同產品的數量等通過ABC模擬客戶的作業成本，在此基礎上考慮庫存產品的成本及目標利潤率進行綜合報價#65377;

ABCM還可以與目標成本結合運用，為企業以市場為導向的各項決策提供支持#65377;如果企業在市場中沒有定價權或客戶對價格比較敏感，企業可以以確定的定價為起點，減去企業的目標利潤，然后設計多種降低成本的方案#65377;如，企業可以通過減少或刪除對某些客戶不重要的作業，如售后回訪#65380;培訓等，可以通過與客戶協商修改交易方式，如增加訂貨的批量等，還可以通過去掉對客戶不重要的多余的產品功能，使用替代材料和加工方式等降低客戶和產品的成本，通過對每一方案進行成本模擬并與目標成本對照，找到能同時滿足市場價格和企業目標利潤的最佳交易方式和經營過程#65377;

三#65380;總 結

從ABC到ABCM，隨著企業應用ABC/M系統的領域逐漸拓展，系統的復雜性也日益增加#65377;如果企業只是以贏利分析為目的，系統模型可以相對簡單，模型中所包含的作業不需要過于詳細，作業之間的關系也相對簡單，大多數作業不需要進行往返交互分配#65377;這樣可以大大降低系統開發#65380;運行及維護的成本#65377;如果系統以流程分析#65380;改進為目的，就需將作業分解到較為詳細的層次，否則就難以確定具體問題所在并采取有針對性的改進措施#65377;如果企業需要進行作業預算，則需要對每項作業的性態#65380;作業能力#65380;成本對象與作業之間及作業與資源之間的反向驅動關系進行詳盡的分析#65377;如果進行作業成本模擬，則需開發出與特定產品功能及交易方式相關聯的作業及其備選的替代作業#65377;企業在開始引進ABC/M系統時，一般應從最簡單的模型開始，隨著對系統了解及應用的深入再逐漸增加系統的復雜程度#65377;

主要參考文獻

[1] M Ozbayrak，M Akgun，A K Turker. Activity-based Cost Estimation in a Push/pull Advanced Manufacturing System[J]. International Journal of Production Economics，2004，87(8):49–65.

[2] Richard Barrett. Predictive Planning:The Next Step in the Planning and Budgeting Revolution[J]. Measuring Business Excellence，2005，9(1):56.

[3] Theodore S Geiger and David M Dilts. Automated Design to Cost: Integrating Cost into Design Decision[J]. Computer-aided Design，1996，28(6/7):423-438.

[4] Monte R Swain，Bruce Gladwin. Activity-based Costing and Simulation Modeling[J]. The Journal of Bank Cost Management Accounting，1998:34.

[5] Chris Salafatinos. Modeling Resource Supply and Demand:Expending the Utility of ABC[J]. International Journal of Production Economics，1996，44(3):177-187.