郵政集團分公司目標成本控制方法研究

隨著我國企業(yè)公司化改造步伐的加大，許多國有大中型企業(yè)集團經(jīng)過合并、重組、改制后，取消了下屬企業(yè)的法人地位，使之成為分公司，由不規(guī)范的多級法人結構改制成了規(guī)范的一級法人結構。然而。在現(xiàn)代企業(yè)利益關系群體中，起核心作用的是企業(yè)所有者和經(jīng)營者兩大集團。因此，目前在論述成本管理時，多集中于企業(yè)即公司這一級如何構建成本控制框架問題，而對于其分公司，如何在企業(yè)即公司內(nèi)部成本控制框架內(nèi)，結合分公司自身實際構建分公司內(nèi)部控制，卻很少涉及。本文從分公司成本管理的必要性及分公司成本管理的理論現(xiàn)狀出發(fā)，以郵政分公司的成本管理為例，研究了分公司成本控制方法及應用。

一、企業(yè)目標成本的管理

目標成本管理早已在很多國外的企業(yè)中得到應用，效果十分顯著。它們采用了目標成本管理的基本原理，從各自的實際出發(fā)，形成了不同的形式和特色。由于企業(yè)的性質(zhì)、生產(chǎn)組織的特點及管理要求等各種因素的不同，要形成一個完全一致而又十分具體的目標成本管理模式是不可能的，但它們的基本原理和基本模式則應該相同，按照全面完整的目標成本管理體系的要求。基本模式應該包括以下幾個部分：

(一)目標成本的制定。目標成本管理，首先是目標成本的制定。按照科學性原則，應在充分掌握資料，即進行市場預測、銷售量預測、利潤預測和成本預測、搜集有關歷史資料和企業(yè)當前有關生產(chǎn)能力等資料的基礎上，進行加工處理、形成對決策有用的資料；再進行成本決策分析，提供各種備選方案，進行成本決策，確定優(yōu)化方案。方案一旦確定。就以該方案為基礎，進行目標成本的分解和落實；最后，形成目標成本計劃，作為執(zhí)行標準。

(二)目標成本核算。目標成本核算就是對目標成本執(zhí)行過程中實際發(fā)生的成本進行核算，為企業(yè)外部的宏觀管理和企業(yè)內(nèi)部的微觀管理及控制提供依據(jù)。按照宏觀管理和微觀管理的要求，目標成本管理的核算所提供的資料應該是多用途的，要既能滿足宏觀的要求。又能滿足企業(yè)微觀管理和控制的要求。所以，目標成本核算不同于傳統(tǒng)的成本核算。但其核算的具體模式在各行業(yè)和各企業(yè)中又不盡相同，只有基本模式才是相同的。

(三)目標成本控制。目標成本管理體系的核心在于控制，它包括事前的控制、事中的控制和事后的控制。形成目標成本的全狀態(tài)和全時態(tài)的全面控制，才能達到預定的目標。

(四)目標成本分析。目標成本分析包括事前的預測分析，事中的控制分析和事后的業(yè)績分析。它為目標成本的預防控制、過程控制、反饋控制以及考核評價提供充分客觀的依據(jù)。

(五)目標成本考核與評價。即根據(jù)目標成本執(zhí)行結果和詳細的分析資料、對各層次的目標責任者，按照目標責任制的要求和標準進行自我評價和逐級考核，肯定成績發(fā)現(xiàn)不足，為進一步加強目標成本管理創(chuàng)造條件。

二、目標成本管理在分公司中的應用

現(xiàn)以郵政分公司為例來說明目標成本管理方法在分公司成本控制中的應用及其實施效果。

(一)郵政分公司目標成本的制定

目標成本制定是目標成本實施和實現(xiàn)的行動計劃，是對目標成本決策方案貫徹落實的具體安排和部署。經(jīng)營管理者以此來指導企業(yè)的具體成本經(jīng)營活動。目標成本制定是整個目標成本管理工作中的重要一環(huán)，要做好目標成本管理工作：①必須充分認識目標成本計劃的意義和作用；②必須遵循一定的原則；③必須明白目標成本計算有哪些基本內(nèi)容；④目標成本預算的編制要遵循一定的程序和方法。

郵政企業(yè)的目標成本控制法的控制依據(jù)是目標成本，而目標成本測定的依據(jù)是經(jīng)營產(chǎn)品的銷售價格和目標利潤。在目前情況下，郵政產(chǎn)品的價格和業(yè)務量是相對穩(wěn)定的，因此，郵政企業(yè)可以采取倒算法來確定目標成本。即以業(yè)務收入減去稅金及附加和目標利潤來測定目標成本，具體內(nèi)容可用以下公式表示：

目標總成本＝郵政業(yè)務收入－稅金及附加－目標利潤

在上述公式中，目標利潤是決定目標成本的關鍵，兩者成反比例關系，企業(yè)目標利潤越高，要達到的目標成本就越低，企業(yè)降低成本的任務就越重。需要指出的是，郵政企業(yè)的業(yè)務量有內(nèi)部環(huán)節(jié)處理量和外部環(huán)節(jié)業(yè)務量之分，內(nèi)部環(huán)節(jié)處理量難以成為經(jīng)濟產(chǎn)量，投入與產(chǎn)出不成比例，給實現(xiàn)目標利潤帶來諸多困難，這就需要根據(jù)成本降低任務來預測目標成本。

(二)郵政分公司目標成本的分解

目標成本分解是目標成本管理的中間環(huán)節(jié)，它以確定的目標利潤、目標成本為基礎，為目標成本控制提供標度，具有承上啟下的作用。目標成本的分解，是將測定的目標成本值(即目標總成本、單位產(chǎn)品目標成本和降低目標成本的數(shù)額)，按照一定的要求，采用一定的形式和方法，進行科學的劃分、分解和展開，化“大”為“中”，化“中”為“小”，使之具體化、細小化、單元化，盡可能地變?yōu)槿舾奢^小的分、子目標，從而形成一個由相互聯(lián)系、相互制約的分、子目標構成的有機的目標成本體系。目標成本的分解，同責任成本和成本會計相結合，按責任歸屬和可控性原則，歸口分級分解與落實，并按照誰消耗、誰負責、誰管理、誰收益的原則，組織目標成本的實施、管理、控制、分析、考核與獎懲等。郵政分公司采用目標成本按主體維進行分解的方法，即按企業(yè)內(nèi)部的成本責任體系，并以組織(或責任單位)和個人(或責任者)為對象，將目標成本逐級縱向展開，分解展開后形成若干分、子目標體系。

(三)郵政分公司目標成本核算與分析

企業(yè)成本核算由傳統(tǒng)的成本核算轉(zhuǎn)為目標成本核算后，核算的重點將由產(chǎn)品成本轉(zhuǎn)向內(nèi)部管理所需要的責任成本，企業(yè)內(nèi)部的賬戶設置、費用歸集與分配程序應與之相適應。同時它也是推行內(nèi)部經(jīng)濟責任制的需要。如前所述，實施成本控制是對各目標成本責任單位的責任成本而言的，同時也是落實企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟責任制的依據(jù)之一。要使經(jīng)濟責任成本核算與責任成本控制結合起來，必須進行正確的差異核算。差異是實際成本脫離目標的差額，差異的方向和數(shù)額的多少反映了成本節(jié)約和超支的程度，同時也反映了責任部門工作的業(yè)績。從本質(zhì)上來說，責任成本的核算，對差異的核算過程，也就是責任的歸屬和差異原因的分析過程。

郵政分公司的目標成本核算體系包括班組(基層部)核算、科室(局、中心、公司)核算、市分公司核算三級責任成本核算體系，這是以目標成本責任為中心的責任核算體系。責任成本核算是以目標成本的責任承擔者為核算對象。將責任者可控制的成本，按責任的歸屬予以記錄、匯集、計算和報告成本信息的—種成本管理業(yè)績考核的成本核算方法。它是以“誰負責，誰承擔”的原則，來計算責任者的成本。其根本目的在于目標成本的控制和業(yè)績考核。

第一，班組目標成本核算。班組成本核算的責任主要是統(tǒng)計、分析班組內(nèi)部成員的各方面的消耗，對照每個成員的責任指標找出差異。班組核算的管理者和核算員就是班組長。

第二，科室目標成本核算。科室的目標成本核算體系的主要任務是統(tǒng)計、分析各班組各種消耗的匯總情況，并與市分公司下達的目標成本進行比較，找出差異進行自我評價，且尋找改進措施。科室成本核算的領導者是科室的財務負責人。其主要工作是通過各班組的生產(chǎn)經(jīng)營及人工等各方面的消耗來及時掌握科室的費用支出情況，并進行每月匯總成帳，作為分析考核之用。

第三，市分公司目標成本核算體系。市分公司目標成本核算體系的主要任務是核算各生產(chǎn)經(jīng)營單位的責任成本完成情況。通過對比找到差異進行分析，如是有利差異分析有利差異的原因，供以后借鑒；如是不利差異，分析不利差異的原因，找出不足，制定改進措施，以確保目標成本的實現(xiàn)。

三、郵政分公司目標成本的控制

目標成本控制不同于傳統(tǒng)的成本控制，將由事后控制轉(zhuǎn)向生產(chǎn)過程開始前的預測、決策，生產(chǎn)準備階段的事前控制，將不合理的耗費和浪費控制在事發(fā)之前，同時也使成本方案達到優(yōu)化；在此基礎上，緊密結合事中控制和事后控制，并形成時間上的連續(xù)(序列)控制。在空間上，將由原來的生產(chǎn)過程的控制轉(zhuǎn)化為全空間的控制，即全生產(chǎn)經(jīng)營過程，全員參加和全部費用項目控制，從而形成所謂的全面成本控制。

(一)事前控制。預算編制過程中，體系是否完善，預算指標是否合理，是預算管理能否有效的中心環(huán)節(jié)。財務部門應充分考慮影響成本的諸因素，根據(jù)歷史資料，并與各部門充分結合擬訂預算指標，便預算指標做到“放在跳起來夠的著的地方”。在管理層批準預算后，財務部門應按照各責任主體與指標的相關程度，按照權責利匹配的原則，將指標層層分解，層層落實。

通過實施收支兩條線和全面實現(xiàn)資金收支預算管理，將成本控制環(huán)節(jié)前移，由事中、事后控制變?yōu)槭虑翱刂啤ＹY金全面計劃管理，不僅是防范資金風險的必要保證，也是預算管理的重要組成部分。首先，在公司范圍內(nèi)實現(xiàn)收支兩條線，各所屬單位收入的現(xiàn)金全部上交公司，各所屬單位需要的資金由公司下?lián)埽黄浯危菩匈Y金收支計劃全面預算管理，要求一切資金支出必須納入計劃。各所屬單位按照財務預算編制年度資金收支計劃，在年度資金收支計劃的范圍內(nèi)編制月度資金收支計劃。在執(zhí)行過程中作到“兩不撥一必問”，即未納入支出計劃的資金堅決不撥，超計劃支出的資金堅決不撥，上報的月度資金收支計劃與年度均衡計劃有較大差異的必問。以維護資金計劃的嚴肅性，達到通過資金管理控制成本的效果。

(二)事中控制。在預算執(zhí)行過程中，定期對預算執(zhí)行情況進行分析，對偏離目標的情況隨時預警，使問題解決在萌芽狀態(tài)。

分公司堅持重點和過程控制，根據(jù)郵政經(jīng)營特點，分公司應把占付現(xiàn)成本45％左右的業(yè)務費和代辦費作為預算控制的重點，專項納入責任單位負責人業(yè)績管理核算，其指標權重應不低于20％，同時采取一系列有效措施注重預算管理過程控制。

在節(jié)支方面，分公司還要根據(jù)各自情況采取一系列措施，如：①采取合理的優(yōu)化運行方案，實現(xiàn)降低運輸費的目的；②根據(jù)郵政生產(chǎn)經(jīng)營特點合理使用固定工、勞務工、臨時工，擴大便用委代辦人員，有條件的推廠使用小時工，以降低工資性支出；③加強維修費用和低值易耗品管理：一是采取集中采購、年度或?qū)ｍ椌S修費用招投標、強化審計及監(jiān)督檢查等措施節(jié)約開支；二是大項目修理實行項目管理、逐年滾動，本著先算后干的原則，按項目進行審批，未納入預算決不能實施，杜絕隨意性和盲目性；三是對立項的5—20萬的修理項目。必須上報公司備案；四是日常維護、維修費用實行定額管理；五是公司相關部門對維修費的使用情況進行監(jiān)督檢查，確保維修費的實施效果。

(三)事后控制。在一個控制周期結束后，對實際發(fā)生的成本進行全面分析，為業(yè)績考核提供依據(jù)；對預算執(zhí)行情況進行全面總結，找出預算與實際差異的原因，對預算參數(shù)進行修正，以不斷健全和完善預算體系。

(四)郵政分公司目標成本的考核與評價

目標成本的考核與評價是對目標成本責任單位的成本管理工作業(yè)績的總結和評比，通過目標成本考評，落實目標成本管理中的經(jīng)濟責任制，同時也為今后努力提供依據(jù)。因此，目標成本的考評是目標成本管理的一個重要環(huán)節(jié)。

目標成本考評與傳統(tǒng)的成本管理中的考評不同，它不僅要有上級對下級成本責任單位的考評，而且更強調(diào)各目標成本責任單位的自我評價。從根本上改變過去那種把考核置于受審查的位置，而讓被考核者置于主動的位置。因此目標成本考核由兩部分構成，即各目標成本責任單位的自我評價和上級對下級的逐級考核。

郵政分公司的目標成本業(yè)績考核

指標分兩個類別：一是營運類關鍵業(yè)績指標。此類指標是實現(xiàn)公司價值增長的重要營運結果與控制變量，是用來衡量利用營運手段實現(xiàn)公司生產(chǎn)經(jīng)營目標能力的指標；二是綜合管理類業(yè)績指標。此類指標是用來衡量公司生產(chǎn)經(jīng)營過程管理水平和控制能力的綜合性管理指標，設置此類目標旨在對生產(chǎn)經(jīng)營的各環(huán)節(jié)進行科學管理和有效控制，促進公司經(jīng)營目標的實現(xiàn)。

(二)郵政分公司目標成本的考核程序與方法

1．考核程序。為確保各項業(yè)績指標的完成，及時發(fā)現(xiàn)問題，及B寸整改，業(yè)績考核分兩個階段進行，其中，半年進行預考核，年終進行全年考核。考核程序：首先，由各單位按公司有關要求將各項指標完成情況上報企管部(分公司主管考核的綜合部門，下同)；其次，由企管部會同有關部門進行考核確認；第三，企管部將考核結果上報公司業(yè)績考評領導小組審批。公司于次年第一季度由企管部牽頭組織相關部門深入現(xiàn)場，對各單位指標完成情況進行全面、系統(tǒng)的考核，各單位當年指標完成情況以現(xiàn)場考核結果為準。各單位正職的業(yè)績考核工作由公司組織，各單位副職的考核工作由各單位按照有關文件要求自行組織，考核結果報公司審核批準后執(zhí)行。

2．考核方法指標。

(1)綜合業(yè)績分會

公式中Kni代表各單項業(yè)績指標，其中1分別為1，2，3，4，……。n分別為1，2，3或1，2。

(2)總收入貢獻率=利潤／總收入×100％，該指標反映企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中創(chuàng)造的利潤高低。

(3)成本費用收入率=總收入／成本費用總額×100％，其中：總收入＝郵政業(yè)務收入＋其他業(yè)務收入；成本費用＝郵政業(yè)務成本＋管理費用＋財務費用＋其他業(yè)務支出。該指標說明企業(yè)創(chuàng)收能力強弱。

(4)每百元業(yè)務收入消耗業(yè)務費支出(元／百元)＝業(yè)務費／總收入×100，該指標反映了企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的業(yè)務費與總收入之間的關系。

(5)資產(chǎn)收益率＝凈利潤／資產(chǎn)平均總額×100％，該指標主要用來衡量企業(yè)利用資產(chǎn)獲取利潤的能力。

(6)百元固定資產(chǎn)實現(xiàn)的業(yè)務收入=總收入／固定資產(chǎn)平均凈值×100，該比率表明固定資產(chǎn)的創(chuàng)收能力。

(7)資產(chǎn)負債率＝負債總額／資產(chǎn)總額×100％，該指標反映企業(yè)償還債務的綜合能力。

本文結合分公司的特點，郵政業(yè)務成本的特征，設計了分公司的成本控制框架，使得分公司成本控制理論更加豐富與完善，對不同行業(yè)企業(yè)的分公司的成本控制框架還需要進一步細化和研究。本文僅以郵政分公司成本管理模式為例，作了較為詳細和具體的分析，與郵政行業(yè)一樣，我國還存在著大量像郵政分公司一樣的分公司的成本管理模式需要探索，運用本文提供的成本管理模式及分析方法，對這些大中型企業(yè)的分公司的成本控制模式研究，還有很大的研究空間。

(作者單位：1．武漢理工大學在讀博士研究生；2．廊坊市郵政局)