地方普通高校教育成本核算研究

【摘 要】 文章客觀分析了實施高校教育成本核算的意義、阻礙和難點問題；遵照《事業單位成本核算具體指引——高等學校》的要求，結合工作實際，設計出一套地方普通高校教育成本核算體系；以J高校的財務數據為例進行成本核算，以財務管理專業實際數據對高校教育成本核算體系運用作出詮釋并酌情修正，核算出院系教學成本，并通過學分核算出直接教學成本、專業成本、專業生均成本，針對性地提出核算思路和建議。文章旨在豐富高校成本核算案例庫，為高等學校教育主管部門制定具體實施規范、高校教育成本核算全面實施提供借鑒。

【關鍵詞】 高校教育成本； 成本核算體系； 作業成本法； 案例研究

【中圖分類號】 F230；G475" 【文獻標識碼】 A" 【文章編號】 1004-5937（2025）05-0135-08

一、引言

從20世紀80年代開始，已有學者對我國高等學校教育成本核算進行研究[1]。2022年9月，財政部發布《關于印發〈事業單位成本核算具體指引——高等學校〉的通知》（以下簡稱“高校指引”），自2023年1月1日起施行。理論上，高等學校的成本核算應該是呼之欲出了，但在實踐中，進行成本核算的地方高校卻寥寥無幾，絕大多數高校都在觀望或等待。

（一）高校教育成本核算的意義

對內，高校成本核算能夠幫助高校以及校內師生掌握二級學院資金使用狀況，了解和改善資源配置效果。有助于為高校合理控制成本、優化成本結構、提升資金使用效益提供信息支撐，有效履行其使用預算資金的受托責任。

對外，高校成本核算能夠為有關部門進行高等教育資源配置提供成本信息參考，為高校整體、高校政策制定、項目工作提供成本信息支撐，也為高等學校開展績效自評提供依據[2]；還能夠幫助債權人和社會公眾了解高校貸款及學費收入的使用方向、效率及效果。高校成本核算還可以為高校及外部各利益相關者提供以下方面有用的決策支持：高校預算委員會對校內預算的批復、高校主管部門及財政部門對財政資金的分配及撥付、物價部門對學費標準的制定、高校主管部門及財政部門對高校貸款額度的確定、金融機構和高校貸款協議的達成、有意愿者對就讀高校的選擇、社會公眾對高校捐贈的投入等。

（二）高校未如期開展教育成本核算的原因分析

政府會計制度實施前，一是高校以收付實現制為會計核算基礎，收付實現制不能完全反映一定核算周期內收入和成本費用發生的經濟實質，影響了成本核算的準確性和有效性；二是高校不計提或只是虛提固定資產累計折舊，由于高校固定資產體量極大，不提折舊或虛提折舊嚴重影響了成本核算的準確性。

政府會計制度實施后，政府會計制度提供了政策和理論依據，高校指引的發布提供了指導原則和方法，但在實踐中還面臨一些困難：一是成本核算具有多維度的信息需求，不僅需要財務數據，還需要教職工和學生人數、教師工作量數據、學分數、課時數、課程人次、課后作業次數，以及各類房屋面積等相關基礎數據；二是高校存在多層次、多維度的成本核算對象，比如高校整體、項目、政策、二級學院或部門、學科、專業、學歷；教學業務活動、科研業務活動、其他活動等，高校成本核算需要按照成本核算對象分別確定不同成本范圍和成本項目；三是高校成本需要多次歸集與分配，過程相對復雜，間接費用占比較大，需要根據資源耗費動因進行分配，選擇不同的分配參數；四是現階段高校缺乏開展可供參考的操作指南和案例，加上此項工作的復雜性，高校往往會陷入無從下手的困境。一旦進入實務操作階段，就有可能會因遇到難以解決的問題，面臨退回返工的窘境[3-6]。

（三）現階段需要作出的努力

主管部門在高等學校成本核算體系的構建中，是重要的引領者和指導者，可以多維度賦能高等學校成本核算體系[7]。此外，高校也應該結合自身實際情況，提前梳理核算思路，建立成本核算框架，制定成本核算管理辦法，打通部門間信息通道，按照核算思路做好數據準備。

二、高等學校教育成本核算體系設計

（一）研究內容界定

高校指引已經對成本核算的適用范圍、成本、成本核算、成本核算對象、成本項目的概念進行了相應的界定，本文依照高校指引的相關界定進行研究，并對其中包括的“至少應以”“至少應當”“可以”等具有選擇性含義的字眼進行界定，按照所確定的內容開展研究。

1.研究對象。筆者長期在地方普通本科高校從事會計核算、財務管理、預決算編制工作，因此本文將研究對象設定為地方普通本科院校。

2.核算周期。考慮到高校收支預算編制和預算指標的下達是以公歷年度為周期的，高校和二級學院對資金的支出考量也是以公歷年度進行統籌安排的，因此本文以公歷年度作為教育成本核算周期。

3.核算原則。遵循《事業單位成本核算基本指引》和高校指引中闡明的相關性、可靠性、適應性、及時性、可比性、重要性等原則。

4.核算方法。高校單位管理費用金額占比較大，按照重要性原則，本文選擇完全成本法和作業成本法進行成本核算[8-9]；采用會計調整法，對財務會計數據進行會計調整，得到教育成本基礎核算資料；按照高校指引的一般要求和建議，采用參數分配法對間接費用進行分配。

（二）高等學校教育成本核算程序設計

1.確定成本核算對象。根據職能目標和成本信息需求，確定成本核算對象。

2.根據成本核算對象，采集基礎數據。成本核算需要選擇合理的分配參數或作業動因參數，這些參數一般都是非財務數據。地方普通本科高校普遍面臨業務系統和財務系統不相連、業務數據和財務數據不互通的問題[3-6]，非財務數據不易采集給財務成本核算工作造成了很大的障礙，這也是本文研究過程中遇到的一個難點。

3.根據成本核算對象，確定成本范圍和成本項目。（1）成本核算對象是教學活動的，成本范圍為業務活動費用和單位管理費用中與開展教學活動相關的部分。成本項目按照“業務活動費用”和“單位管理費用”科目下的相關明細科目設置，包括工資福利費用、商品和服務費用、對個人和家庭的補助費用、固定資產折舊費、無形資產攤銷費。（2）成本核算對象是科研活動的，成本范圍為業務活動費用和單位管理費用中與開展科研活動相關的部分。成本項目包括工資福利費用、商品和服務費用、對個人和家庭的補助費用、固定資產折舊費、無形資產攤銷費。

4.核算院系教學成本。第一步，將“業務活動費用——教育費用”科目的本期發生額，以及“業務活動費用——科研費用”里專門為教學服務的科研支出的本期發生額[10]，按照成本項目歸集和分配到各二級學院和輔助部門；第二步，將“單位管理費用——行政管理費用”科目和“單位管理費用——后勤保障費用”科目的本期發生額按成本項目歸集到行政及后勤管理部門；第三步，將輔助部門發生的教育費用分配到各二級學院；第四步，將行政及后勤管理部門發生的費用分配到教學和科研等其他業務中；最后，將第四步中分配至教學活動的行政及后勤管理部門的費用也分配到各二級學院。將上述所有歸集和分配到各二級學院的費用分別加總，核算出院系教學成本。

5.核算學生教學成本。按照需要核算專業成本、學科成本、學歷成本及相應生均成本。

6.核算科研活動成本。首先將“業務活動費用——科研費用”科目的本期發生額，減去專門為教學服務的科研支出的金額，把差額按照成本項目歸集和分配到各二級學院科研活動和輔助部門科研輔助活動；其次，將輔助部門發生的科研費用分配到各二級學院科研活動；最后，將院系教學成本核算的第四步中分配至科研活動的行政及后勤管理部門的費用也分配到各二級學院科研活動。將上述三個步驟中分配到二級學院科研活動的費用分別加總，核算出院系科研成本。

7.編制成本報告。編制高校對內成本報告，滿足高校加強內部管理的需要；根據要求編制高校對外成本報告，滿足財政、教育、價格等相關部門對高校監督管理的需要。

三、高校教育成本核算實踐案例及分析

本文以J高校數據為例，按照所設計的成本核算體系，對高校教育成本進行核算實踐，針對分配參數的選擇等關鍵性問題，提出解決思路，完善成本核算體系，增強地方普通本科高校成本核算的可行性。

（一）確定成本核算對象

本文按照滿足成本控制和內部績效評價的需求，選擇成本核算對象。二級學院是高校的基本業務單位，是擁有相對獨立性和相應自主權的辦學組織，是經費的實際使用者。本文將核算對象確定為二級學院的教學活動。

（二）采集基礎數據

1.非財務數據采集

J高校成立于1950年，是一所地方公辦普通本科高校，設有土木工程、機械工程、電氣工程、建筑與藝術、經濟管理、信息工程、能源工程、市政與環境工程、數理、外語、信息管理11個二級學院（系）和馬克思主義學院、體育教學部和繼續教育學院3個教學院部；設有高等教育研究所、現代教育技術中心、國際交流與合作中心、圖書館4個教輔單位；設有黨委（校長）辦公室、組織部、宣傳統戰部、紀檢監察室、學生處、研究生處、人事處、教務處、科研產業處、財務處、資產管理處、工會、團委、審計室14個黨委行政管理部門，校園安全與后勤管理處1個后勤保障部門。學校現有3個一級學科學術型碩士學位授予權點，4個專業型碩士學位授權類別，46個本科專業。

2.財務數據采集

J高校從2019年實施政府會計制度開始，一直使用用友GRP-U8高校內控管理軟件（以下簡稱“財務軟件”）進行會計核算、財務管理和內部控制管理，本案例中采用的財務數據均來自該軟件。

3.確定成本范圍和成本項目

按照選取的成本核算對象，成本范圍確定為J高校業務活動費用和單位管理費用中與開展教學活動相關的部分。成本項目按照財務會計體系中“業務活動費用”和“單位管理費用”科目下的相關明細科目設置，包括工資福利費用、商品和服務費用、對個人和家庭的補助費用、固定資產折舊費、無形資產攤銷費。

（三）核算院系教學成本

第一步，將“業務活動費用——教育費用”科目的本期發生額，以及“業務活動費用——科研費用”里專門為教學服務的科研支出本期發生額，按照成本項目歸集、分配到各二級學院和教輔部門。

J高校“業務活動費用——科研費用”本期發生額均為科技服務、專利轉讓、橫向課題研究過程中的科研費用，且全部按照具體科研項目進行核算，不包含專門為教學服務的科研費用；“單位管理費用——離退休費用”記錄的是與離退休人員相關的各類費用，對于二級學院的教學活動來說，都屬于無關成本，因此不做歸集和分配。

J高校財務軟件尚未對工資福利費用進行二級部門明細輔助核算，本文按照財務系統中2022年“部門工資統計表”中統計的工資、取暖補貼、年度考核獎的應發金額按二級部門加總歸集到各學院、教學輔助部門和行政及后勤管理部門的工資福利費用。

J高校財務軟件尚未對固定資產折舊進行二級部門明細輔助核算，本文按照資產管理軟件中提取的固定資產累計折舊明細表（國有資產管理部門提供），將2022年度計提的固定資產累計折舊分別歸集到各二級學院、教學教輔部門、黨委行政及后勤管理部門。

2022年無形資產累計攤銷金額占費用類成本比值極小，僅為0.35%，按照重要性原則，本文不對無形資產累計攤銷進行費用的歸集和分配。

J高校2022年“業務活動費用——教育費用”科目的本期發生額共計12 262萬元，按成本項目分類如下：工資福利費用9 934萬元、商品和服務費用1 142萬元、對個人和家庭的補助費用3萬元、固定資產折舊費1 183萬元。

教學部門、教輔部門費用歸集見表1。

由表1可知，教學部門費用共計11 330萬元，教輔部門費用共計932萬元，教輔部門占教育費用比例為7.6%，占比不高，故將黨委行政及后勤管理部門的費用直接分配給業務部門。

第二步，將“單位管理費用——行政管理費用”科目和“單位管理費用——后勤保障費用”科目的本期發生額歸集到行政及后勤管理部門。

J高校2022年“單位管理費用——行政管理費用”科目的本期發生額共計5 694萬元，按成本項目分類如下：工資福利費用1 664萬元、商品和服務費用1 635萬元、對個人和家庭的補助費用2 269萬元、固定資產折舊費126萬元。

J高校2022年“單位管理費用——后勤保障費用”科目的本期發生額共計7 101萬元，按成本項目分類如下：工資福利費用755萬元、商品和服務費用3 544萬元、固定資產折舊費2 802萬元（其中房屋及建筑物折舊2 106萬元）。

黨委行政管理部門、后勤保障部門費用歸集見表2。

第三步，將教學輔助部門發生的教育費用分配到各二級學院。

費用分配是高校教育成本核算的一個難點，具有極高的復雜性，其困難在于分配教輔部門和黨委行政及后勤管理部門費用時，需要考慮到受益對象及其受益程度。考慮得越全面、得當，選擇的分配參數越合適，費用分配越合理，成本核算越準確。

2022年末，J高校教職工總數（含長聘和勞務派遣人員）836人，其中教學和教輔部門職工658人，行政及后勤管理部門職工178人。在校學生總數14 470人，其中研究生720人、本科生13 750人，另有函授生7 953人。黨委行政及后勤管理部門，職工人數占全校師生人數的比值為1.16%，占比較低，故其不參與教輔部門提供服務和產品的費用分配，教輔部門的費用只需要根據服務對象分配給教學部門教職工或學生。

費用分配時需要考慮以下情況：

（1）繼續教育學院的服務對象是函授學生，采用線上教學，服務內容主要是本部門教師進行函授學籍管理和各院系教師進行畢業論文指導等，函授學生不在學校上課、住宿，不享受教輔部門提供的教輔服務，故教輔部門費用的分配參數中學生人數不包括繼續教育學院學生人數。

（2）數理系、外語系、馬克思主義學院、體育教學部承擔學校公共基礎課教學，公共基礎課產生的費用最終還會分配到其他院系。不同的是：數理系和外語系招收本科生，承擔專業課教學；馬克思主義學院和體育教學部不招收學生，不承擔專業課教學。

（3）分配參數中“人數”的選擇按照教輔部門、行政及后勤管理部門所提供服務的具體對象而定，其中“折合學生數”的計算公式為：本專科生數+碩士生數×1.5（按照《高等學校教育培養成本監審辦法（試行）》中關于標準學生的折算權數）。

教輔部門的費用分配過程如下：

（1）分配率=教輔部門的費用÷各院系分配參數之和

高等教育研究所、國際交流與合作中心主要為教學部門教職工服務，分配參數選擇教學部門教職工人數（581人）；現代教育技術中心提供網絡及相關設備服務，分配參數選擇全校教職工和學生總人數（15 306人）；圖書館的服務對象主要是教學部門教職工和學生（學生人數采用折合數，15 411人）。計算得出分配率分別為0.0602、0.0654、0.0162、0.0387。

（2）某院系教學活動應分配的教輔部門費用=該院系教學活動分配參數×分配率

教輔部門費用分配見表3。

第四步，將黨委行政及后勤管理部門發生的費用分配到教學和科研等其他業務活動。

一般認為，高校的主要職能是人才培養、科學研究、服務社會、文化傳承創新和國際交流合作等。J高校是一所地方性研究型普通高校，其工作重心主要是人才培養和科學研究，社會服務職能的履行也以科學研究為依托，與企業、當地政府和社會組織進行科研合作，解決實際問題，推動科技創新和社會發展。文化傳承和國際交流活動開展較少。所以，本文按照部門業務的特點，將黨委行政及后勤管理部門的費用分配至教學活動和科研活動。

J高校2022年各類教學工作量258 800個，科研工作量91 400個，教學工作量占科研工作量的比值為2.83；2022年教育支出27 747萬元，科研支出2 741萬元，教育支出和科研支出的比值為10.12。

筆者認為，黨委行政和后勤管理各部門費用分配參數的選擇，應根據部門主要職能而定，通過訪談相關部門業務骨干進行了如下分類，并分別選擇不同的分配參數。分配參數的選擇及分配過程見表4。黨委行政及后勤管理費用分配至教學活動的金額為11 484萬元，其余1 265萬元應該分配至科研活動。

第五步，將第四步中分配至教學活動的黨委行政及后勤管理部門的費用也分配到各二級學院。

函授生不在學校上課、住宿，故安全與后勤管理處的費用分配參數中不包括函授生人數。

第六步，將公共教學部門的費用二次分配到各二級學院。

將公共教學部門的費用，按照課時工作量進一步分配到各二級學院。其中數理系、外語系總工作量包括公共必修課和專業課，需要統計出公共必修課和專業課課時數，并按比例計算出公共必修課所需費用。本文通過教務部門提供的全校開課情況得出公共教學部門公共必修課費用，數理系和外語系的公共必修課費用分別為1 137萬元和529萬元，再將其分配到二級學院；馬克思主義學院和體育教學部工作量全部為公共必修課，直接分配到各二級學院。分配參數選擇折合學生數（14 830人），計算得出這四個部門的分配率分別為0.0767、0.0357、0.0461、0.0239。

最后，將上述所歸集和分配到各二級學院的費用分別加總，核算出院系教學成本。

到此為止，就核算出了各二級教學部門的院系教學成本。核算過程中，筆者按照高校指引中間接費用的分配方法和分配原則，根據資源耗費動因反復斟酌確定選擇了相對適當的分配參數，但是受到客觀因素和主觀判斷的影響，所選擇的分配參數不一定是最合理準確的，也不一定適用于所有高校。

由于參數的選擇對費用的分配結果、對院系教學成本的核定都會有很大的影響，因此不論是高校進行參數選擇，還是教育主管部門出臺有關參數選擇的具體規定，都是需要關注的重點和難點。

另外，有些適當參數的不易取得性和不可取得性，也需要得到高校和主管部門的重視，在出臺相關成本核算文件時對高校業務數據統計作出統一規定和要求，從根本上解決數據不可取得的問題。比如，按照資源耗費動因，取暖費和房屋折舊應該以各二級學院房屋占用面積為參數來分配，但是J高校后勤管理部門對二級部門的實際占用面積未做詳細統計，本文按照教職工和學生人數來進行費用分配。

（四）核算學生教學成本

本文以經濟管理學院財務管理專業為例，核算專業成本。

J高校經濟管理學院設立財務管理、房地產開發與管理、工程管理、工程造價四個專業。各專業培養計劃中明確規定了各類課程、實踐活動、課程設計和畢業設計指導（以下統稱“課程”）的名稱、學分數、學時數、考核方式及時間安排。

財務管理專業主干學科是工商管理和經濟學。通過財務軟件統計得出，經濟管理學院2022年能夠歸集到直接教學成本的院系教學成本為18.47萬元，其中財務管理專業能夠歸集到直接教學成本的院系教學成本為3.29萬元。

J高校已實施學分制管理，對已分配到經濟管理學院，但不能直接分配到財務管理專業的費用，如人員費用及固定資產折舊費用等無法分配到直接教學成本的費用，先將其分配至學分，再進一步分配至直接教學成本。

第一步，核算單位學分成本。

核算單位學分成本需要考慮不同學歷層次學分的資源耗費差異。按照J高校的培養方案，經濟管理學院研究生層次的學生和本科層次的學生在校期間至少應分別獲得32和168學分。其中研究生層次只有工程建造與管理專業（需修滿32學分）；本科層次中，財務管理專業、房地產開發與管理專業、工程管理專業、工程造價專業分別需修滿168、169.5、174、172學分。

經統計，本科生和研究生每獲得1個學分，至少需要16學時。經走訪經濟管理學院和研究生處兩部門相關教學管理人員，得知本科生和研究生授課的師資基本是一致的，但研究生有專屬的智慧教室、電腦和固定座位，相對于本科生來說，資源耗費較大。采用專家賦值法，本文設定經濟管理學院研究生學歷層次和本科學歷層次單位學分所耗費資源權重為60%、40%。

經濟管理學院的加權學分=（168+

169.5+174+172）×0.4+32×0.6=292.6學分

分配率=（經濟管理學院院系教學成本2 714萬元-可歸集至直接教學成本的院系教學成本18.47萬元）÷經濟管理學院的加權學分292.6=9.21

研究生單位學分成本=0.6×9.21=5.53萬元

本科生單位學分成本=0.4×9.21=3.68萬元

第二步，計算直接教學成本和專業成本。

經咨詢該學院教學秘書，2022年財務管理專業學生沒有在其他院系修習學分的情況，因此，財務管理專業的直接教學成本=可歸集至財務管理專業直接教學成本的院系教學成本3.29萬元+本院系本科生單位學分成本3.68萬元×該專業學生在本院系修習學分數168學分=

621.53萬元。

對于財務管理專業的支持成本，需要說明的是：J高校后勤管理處負責全校的物業管理服務。宿舍樓保潔和管理服務均以全校所有樓宇為整體統一簽訂物業外包服務合同，對于學生宿舍的管理等并沒有單獨設置標的，也沒有單獨核算和支付，因此無法區分出財務管理專業的支持成本。而全校的物業管理服務支出，在前文中已經計入院系教學成本，最終計入了財務管理專業的直接教學成本。

第三步，計算專業生均成本。

2022年末財務管理專業學生人數為335人，得出：財務管理專業生均成本=621.53÷335=1.86萬元。

（五）編制成本報告

有待于財政部門和教育主管部門出臺高校教育成本報告規范和模板。

本文以政府會計準則制度為基礎，按照高校指引的具體要求，設計了一套高校教育成本核算體系，并以J高校的實際數據為例進行成本核算，驗證了所設計成本核算體系的可行性并酌情修正，針對核算過程中遇到的問題，提出了解決的思路和建議，旨在為建立和豐富高校成本核算案例庫，為高等學校教育主管部門制定具體實施規范，為高校教育成本核算全面實施提供借鑒。

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