碳審計研究綜述

【摘要】低碳經濟發展催生了碳審計， 作為保障政策目標實現的管理工具， 碳審計研究也逐漸成為學術界的熱點話題。本文梳理了碳審計領域的現有研究， 按照理論到實踐應用的邏輯將其進行整理和分類。首先， 搭建碳審計的概念框架， 梳理碳審計的起源與發展過程， 按框架要素綜述碳審計的內涵與外延； 其次， 厘清推動碳審計產生和發展的需求因素， 將已有研究觀點總結為監管需求、 市場需求、 交易需求與企業需求； 再次， 歸納碳審計領域文獻的關注重點， 發現在碳審計的實踐研究領域， 現有文獻主要關注碳審計的應用方法、 影響因素以及應用效果， 在應用方法方面， 主要分析如何對碳排放量及其風險進行計算和評估以及碳審計的技術方法、 程序設計和評價指標體系等； 最后， 總結已有文獻中關于我國碳審計面臨問題的主要觀點， 并在此基礎上進行評述， 展望碳審計領域未來可能的研究方向。

【關鍵詞】碳審計概念；碳審計需求；碳審計方法；影響因素；應用效果

【中圖分類號】F239 " " "【文獻標識碼】A " " "【文章編號】1004-0994（2024）02-0071-7

一、 引言

近年來， 為實現低碳經濟發展， “將大氣中溫室氣體濃度穩定在一定水平”已成為國際社會達成的一致意見， 世界各國也都在加快制度建設與實施相關戰略和政策。 1992年， 150多個國家在聯合國環境與發展大會上共同簽署了《聯合國氣候變化框架公約》， 這是全球第一個旨在全面控制二氧化碳等溫室氣體排放、 應對全球氣候變暖的國際公約。此后， 國際社會為了應對氣候變暖還簽署了1997年的《京都議定書》、 2009年的《哥本哈根協議》與2015年的《巴黎協定》。在全球“碳中和”目標下， 我國同樣高度重視低碳經濟的發展， 并積極承擔環境責任， 先后出臺修訂了《清潔生產促進法》（2003）、 《節約能源法》（2007）、 《促進循環經濟法》（2009）、 《環境保護法》（2014）、 《可再生能源法》（2015）等多部法律法規。2020年， 在第75屆聯合國大會上， 習近平總書記宣布中國將力爭在2030年前碳排放達到峰值， 于2060年前實現“碳中和”。

為實現“碳達峰”“碳中和”目標， 除了優化產業結構、 調整生產部門的能源結構、 發展清潔能源等多種措施， 市場手段也成為大多數國家和地區首選的工具， 包括碳排放權交易體系（ETS）、 清潔發展機制（CDM）、 聯合履約機制（JI）和各種碳減量權利認證安排在內的碳交易市場制度（王愛國和王一川，2014）， 為保障這些制度的有效運行， 碳審計應運而生。

基于上述背景， 本文對碳審計理論與應用的研究進展進行整理和歸納， 梳理關于碳審計概念框架、 需求因素、 技術方法和評價指標、 影響因素和應用效果以及我國碳審計面臨問題等方面的文獻， 并在此基礎上對研究進展進行評述與展望， 以期為未來開展相關研究與解決現實問題提供幫助。

二、 碳審計的概念框架

（一） 碳審計概念提出

碳審計最早源于政府審計。Jessie Francois于2003年最早提出“碳審計”的概念， 其認為碳審計是環境審計的一個分支， 是致力于減少二氧化碳排放的關鍵一步。在國家層面， 荷蘭從2000年起就開始全覆蓋審查企業和家庭等各個方面的碳減排行動； 英國則在2009年成為首次提出“低碳審計”的國家， 同時發布了第一份對低碳問題進行全面審計的工作情況報告（陳洋洋和王宗軍，2016）。在我國， 最初進行碳審計的地區為香港特別行政區， 2008年香港頒布了第一部為碳審計提供科學系統方法的指引， 隔年劉少瑜等（2009）便以香港建筑物碳審計指引為例， 介紹如何對建筑物的溫室氣體（GHG）排放與減排進行審計和報告， 其認為建筑物碳審計包含建筑過程中的間接與直接能源消耗， 并把這些能耗轉化為溫室氣體排放量進行審查。

隨著低碳經濟發展要求的提高， 碳審計逐漸從政府審計拓展至社會審計。在部分地區（如歐盟和中國）， 有部分組織需要社會碳審計， 尤其是參加碳排放權交易系統（ETS）的組織（Fan等，2020）。但是對于大多數國家和地區及商業組織來說， 社會碳審計仍然是自愿的。例如在英國， 盡管上市公司必須披露碳排放量， 但溫室氣體排放鑒證是自選的（Liao等，2015）。在此基礎上， 國際組織和機構也相應出臺了一些規范、 指導碳審計的標準與規定。例如： 2001年世界資源研究所（WRI）同世界可持續發展工商理事會（WBCSD）共同制定發布的《GHG協議書： 企業核算與報告準則》， 對諸如組織進行溫室氣體核算與報告的準則、 設定組織與運營邊界、 確認與計算、 報告與核驗溫室氣體排放量等的碳審計方法和程序做出了詳細規定； 2006年國際標準化組織（ISO）頒布的《對溫室氣體聲明進行審定和核查的指南性規范》（ISO 14064-3）， 也明確提供了溫室氣體排放清單核查與項目審定或核查的原則和要求。

綜上， 盡管碳審計的主體和客體都隨著低碳經濟責任的拓展發生了變化， 但是碳審計的核心概念不變： 它是基于人類實現碳減排目標， 減少人類活動對氣候環境帶來的負向沖擊， 為改善生態條件而產生并實施的一項管理工具（李博英和王全景，2022）， 是對碳排放相關行為進行核查的監督手段（Moloney等，2010）， 是碳排放治理機制的重要成員。

（二） 碳審計框架搭建

1. 碳審計客體。探究碳審計客體的目標在于明晰“審計誰”的問題。由于實踐要求不同， 學者從不同角度界定的碳審計客體也有所不同。部分學者從碳交易市場實踐角度出發， 將碳審計客體確認為組織的碳排放量。Janek（2008）認為， 為保障碳配額交易， 需要將企業碳交易賬戶和相關碳信息作為碳審計客體； 李博英和王全景（2022）提出把檢查、 監督和鑒證利益相關者產生的碳排放對生態環境的影響作為碳審計對象。也有學者從組織整體角度出發， 將組織行為視作鑒證對象。Moloney等（2010）把碳審計視為一種監督手段， 監督對象是碳排放相關行為； 錢純等（2011）認為碳審計對象是被審計者的低碳消費社會責任履行情況， 碳審計旨在具體鑒證其是否公允、 合法與具備效益； 鄭石橋（2022b）基于委托代理理論， 認為碳審計客體是碳排放經濟責任的承擔者， 除了碳排放單位， 承擔碳排放經管責任的主體還包括各級政府及其碳排放主管部門、 碳排放權交易平臺， 因此都應屬于碳審計客體。

2. 碳審計主體。現有文獻普遍認為， 碳審計主體的分類與審計主體一致， 同樣分為政府審計、 社會審計與內部審計， 不同碳審計主體的側重點不同。王愛華等（2014）提出， 以政府為主體的碳審計傾向于將重點放在低碳政策制定執行情況、 用于發展低碳經濟以及節能減排的財政撥款使用情況的鑒證上； 社會審計主要是對企事業單位的低碳情況進行審計； 企業內部審計則著眼于產品的低碳審計。戚嘯艷和儲星宇（2023）從國家角度討論碳審計主體， 研究發現， 不同國家形成的審計體制也不同： 英國碳審計由政府審計主導， 社會和企業內部審計高效協同； 日本碳審計則以社會審計機構為主、 政府和內部審計機構為輔的方式進行。我國碳審計因起步較晚， 目前仍以國家審計為主導， 社會審計和內部審計輔助， 社會審計和內部審計在碳審計實踐與創新發展方面較為緩慢（莊尚文等，2020）。

此外， 一些文獻著眼于碳審計主體的選擇。鄭石橋（2022a）提出， 由于碳排放資源類委托代理關系不同， 在不同類型的碳交易中， 政府審計機關、 民間機構（包括注冊會計師和碳排放專業機構）和內部審計機構都可能成為碳審計主體。王蒙（2017）指出， 社會碳審計主體分為兩類， 一類是從事傳統審計業務的會計行業， 另一類是更具專業知識的非會計行業。會計專業是以審計和鑒證服務為目的的會計師事務所， 除“四大”之外， 還包括當地會計師事務所； 以法國國際檢驗局、 英國勞氏質量認證公司、 美國環保署等為代表的專業機構以及由環境工程師組成的咨詢評估機構等則構成了通常情況下的非會計行業。Huggins等（2011）調查發現， 相關的碳審計市場競爭激烈， 當時國際上已經有50%的溫室氣體排放聲明具備獨立鑒證， 因此在社會碳審計主體的選擇上會計行業與非會計行業各有優劣， 難分伯仲。

3. 碳審計內容。還有一些文獻討論了碳審計的主要內容。盧相君和劉蒙（2011）將碳審計分為低碳政策的制定及執行效果審計、 低碳經濟資金的績效審計、 低碳經濟行為和產品的審計認證。王愛國（2012）認為碳審計是能源審計的重要分支， 同時涉及資源環境、 法紀績效、 制度合規、 專項資金、 會計核算、 社會責任等多個維度， 是一項復雜多元化的專業審計。鄭石橋（2022c）提出， 碳審計內容是一個體系， 一方面要考慮碳審計需求， 另一方面要以審計固有功能為基礎， 并從內容、 客體、 主體、 保證程度和業務基礎多個角度對碳審計做出了不同的分類。

可以發現， 目前對碳審計內容的觀點是碎片化的， 細碎的分類方法導致眾學者在闡述碳審計內容時存在差別， 難以詳盡。綜合各文獻觀點， 本文認為碳審計主要包括低碳政策審計、 低碳專項資金審計、 財務審計與社會責任審計， 這幾類審計又可以按目的再分別細分至合規審計與績效審計。

三、 碳審計的需求因素

（一） 監管需求

監管源于政府與社會公眾， 因此碳審計的監管需求來自這兩者對低碳經濟發展與低碳排放的認可和要求。全球變暖加速， 所有國家都面臨需要減少碳排放的嚴酷現實， 例如1997 ～ 2012年我國碳排放總量的不斷增長和碳排放分配的不合理， 給我國政府帶來了越來越大的壓力， 政策制定者急需采取各項環境規制工具， 包括碳審計（Chen等，2016）。美國審計總署（1995）認為與傳統的規制工具相比， 環境審計（包含碳審計）的需求源于政府對更有效環境規制工具的追求， 這會促進代理人進行自我環境規制。黃溶冰和王麗艷（2011）認為， 政府與社會公眾存在著一定的委托代理關系， 其中， 社會公眾是委托人， 政府是受托人， 因此碳審計需求來自社會公眾， 其要求審計師獨立檢查和評價政府受托環境責任的履行狀況， 以此來減少信息不對稱， 促使代理人盡職盡責地履行責任。鄭石橋（2022a）則沒有局限于政府碳審計， 而是根據信息不對稱理論來區分碳審計中的委托代理方， 認為具有信息優勢的是代理人， 處于信息劣勢的是委托人， 因此代理人是碳排放方， 委托人是對低碳排放有要求的政府與社會公眾， 委托人期望通過碳審計對代理人進行約束， 以此來減少代理人在履行碳排放經管責任中可能存在的代理問題和次優問題， 如披露虛假的碳排放信息、 碳排放績效低下、 碳排放行為違規違法等。

（二）市場需求

市場需求主要與企業在市場中的信息使用者或利益相關者相關， 在監管需求背景下， 企業會提供相關信息以備監督， 這些信息也會成為市場利益相關者了解企業碳排放情況的一個重要來源， 由此引發市場上的碳審計需求。具體來說， 市場對于碳審計的需求主要有兩個方面： 一是對其信息的真實性進行審計， 二是督促企業進行定期披露。Dawkins（2004）研究發現， 市場利益相關者對碳審計的需求源于他們對企業環境信息披露可信度的要求， 環境信息披露的可信度將更有力地影響信息使用者或利益相關者是否愿意（或不愿意）建立、 維持或改善與信息披露者的關系， 進而影響合作的財務績效。Sullivan（2009）通過調查125家歐洲大型企業后為這個觀點提供了事實依據， 即與沒有定期披露審計后碳排放信息的公司相比， 定期披露審計后碳排放信息的公司的財務指標（如存貨周轉率）處在一個更加理想的標準狀態。此外， 碳審計需求還源于投資者對企業進行信息披露的督促。Chen等（2016）的研究也證明， 真實的碳審計結果能幫助投資者了解企業的投資潛力， 投資者會根據碳審計結果提取有用的信息。

（三） 交易需求

交易需求源于碳排放權交易市場的建立。碳交易市場要求對企業的碳存量和碳流量進行碳核算（Carbon Accounting）， 必須通過第三方審計保障其真實有效性。處理碳排放所引起的不確定性和風險等事項是碳審計的交易需求。企業的碳排放交易必須進行第三方獨立審計， 否則將因為喪失一個合理公平的準則導致一切交易難以建立（Zhang等，2016）。Michael（2008）從另一個角度支持了這個觀點， 他提出自愿性碳交易信息披露缺乏嚴格的審核與鑒證， 可靠程度有限。錢純等（2011）提到， 在碳交易逐漸市場化的背景下， 為緩解日益增長的利益相關者之間的沖突， 委托獨立第三方進行碳審計是不可或缺的。

（四） 企業需求

監管需求、 市場需求與交易需求均屬于企業外部環境對碳審計提出的要求， 而外部環境壓力也催生了企業內部對于碳審計的需求。Shao等（2016）認為， 企業對外進行披露的碳信息只有經過審計才更有說服力， 第三者才具備意愿和信心去使用， 企業生產的積極性、 減排的效果和效率也同樣會受到碳審計質量的影響。企業為了向市場傳遞綠色、 低碳、 環保的理念， 會自發地對碳排放產生鑒證需求。鄭石橋（2022d）根據委托代理理論提出， 作為代理人的企業希望通過碳審計來抑制碳排放相關信息虛假、 碳排放相關行為違規違法、 碳排放相關績效低下、 碳排放制度缺陷等次優問題， 或者傳遞上述四方面問題不存在的信號。此外， 由于財務審計和碳審計之間存在許多差異， 隨著越來越多的上市公司自愿發布可持續發展報告， 客觀上碳審計需求也正在增加（Olson，2010）。Fan等（2020）通過實證研究證明了以下觀點： 內部人與外部人之間碳信息不對稱程度較高的企業更有動力主動聘請外部人士為其溫室氣體排放聲明提供獨立鑒證， 當碳信息披露不足以緩解信息不對稱時， 碳審計的需求就會增加。

四、 碳審計方法和評價指標

如何準確核算企業碳成本與碳排放量是開展碳審計的基礎， 鑒于碳審計目的和內容的特殊性， 與傳統審計相比， 其需要運用更多、 更復雜的技術方法和程序。同時， 一套清晰明了的量化指標是投資者、 消費者等利益相關者理解碳審計結果的基礎， 因此碳審計呈現和披露的形式也是一個值得探究的領域。

（一） 碳排放量及其風險的計算和評估

碳審計的鑒證對象為被審計方的碳排放信息、 行為等內容， 如何計算碳排放量并進一步評估碳排放風險是進行碳審計的第一步。

碳排放量的計算方法主要分為兩類： 一類是“自下而上”模型， 其核心在于過程分析； 另一類是“自上而下”模型， 其核心在于投入產出。“自下而上”模型中最具代表性的方法是Carbon Trust（2007）提出的基于生命周期的碳足跡計算方法， 其計算過程為： 建立產品的制造流程圖、 確定系統邊界、 收集生命周期涵蓋的所有數據與碳排放因子、 根據質量平衡方程計算各階段碳排放量以及最后的結果檢驗， 以提高碳足跡評價的可信度。“自上而下”模型的代表為經濟投入產出—生命周期評價模型（EIO-LCA）（Matthews等，2008）， 其計算過程為： 首先根據投入產出建立矩陣， 計算出總產出； 然后根據CO2排放矩陣計算各層面的碳排放量。

在碳排放風險的確認上， Rogers和Ross（2021）提出“碳商”這一概念， “碳商”等于企業未實現的碳費用與碳排放資產總額之比， 代表企業面臨的碳排放財務風險。其中， 企業未來需要減少的長期有形資產預計產生的碳排放量的減排直接成本就是未實現的碳費用， 碳排放資產總額包括三項， 分別是企業的凈資產、 凈利潤和長期資產。因此， “碳商”計算的是企業碳排放量對企業凈資產、 凈利潤與長期資產的侵蝕程度， 可以直觀對外傳遞企業的碳財務風險。

（二） 技術方法

關于碳審計的技術方法， 除了檢查、 觀察、 詢問、 鑒證等傳統審計方法， 因其特殊的鑒證目標， 還依賴于環境學、 生態學、 機械工程學等多學科的交叉知識， 強調全要素、 全過程、 全生命周期（王愛國，2012）。莊尚文等（2020）對各國碳審計技術進行了總結： 美國運用數據分析的方式發現居民生活帶來的碳排放量占美國碳排放總量的半數之上， 因此將居民碳排放列為政府碳審計重點； 日本通過開發專業軟件的方式為審計人員提供碳審計技術支持。王帆和倪娟（2016）認為Carbon View這種軟件的應用能夠降低供應鏈碳審計的成本問題， 可以用于計算不同產品的碳排放和進行碳排放分配。

（三） 程序設計

在碳審計程序的方法論上， 大部分文獻都認為生命周期法的應用具有一定的合理性。例如， Ratnatunga和Balachandran（2009）基于產品生命周期的傳統管理會計方法， 設計出核算企業碳成本的方法。同樣地， 李博英和王全景（2022）在研究建筑物的碳審計時提出， 審計過程和審計內容應圍繞建筑物全生命周期的碳排放展開。但生命周期法的應用并非十全十美， 仍存在以下幾個值得思慮的問題： 第一， 因為性質各不相同， 沒有一種生命周期法能適用于所有企業、 產品和服務的碳足跡計算； 第二， 生命周期法必須考慮現場的、 一手的數據； 第三， 由于對排放源和溫室氣體范圍的界定不一， 采取的定義不同將導致結論多樣， 難以進行橫向對比， 存在舞弊空間； 第四， 生命周期法的運用具備一定的專業門檻， 內里復雜又無法保證精確， 這與消費者期望簡單明晰的方法存在不少矛盾（張薇，2015）。

除了程序的方法論， 也有學者聚焦于碳審計具體的步驟設計。Piecyk（2010）在研究公司、 產品和供應鏈的碳審計時， 根據Carbon Trust的方法論將碳足跡審計分為五步， 分別是設定目標和建立流程圖、 選擇計算方法并定義碳足跡邊界、 數據收集和排放系數選擇以及核實并披露碳審計報告。張薇（2015）基于ISO 14064 和GHG Protocol 標準來設計碳審計流程： 首先確定審計目標與審計邊界， 然后設計與編制企業碳排放清單， 最后識別并計算碳排放量。還有部分學者認為， 后續追蹤審計也是碳審計不可或缺的環節之一（Lovell，2003）。

（四） 評價指標

為使審計結果能夠被投資者、 消費者等利益相關者理解， 清晰明了的量化指標形式披露對于碳審計工作的開展具有重要意義。眾多學者圍繞碳審計評價指標體系， 已經從各個維度針對各個行業提出了許多建設性意見， 但目前仍然沒能形成一個公認的統一標準。

聯合國可持續發展委員會提出的DSR（Driving Force-State-Response）模型與AHP（Analytical Hierarchy Process）法被廣泛應用于碳審計評價指標體系的研究中。唐建榮和傅雙雙（2013）基于DSR模型， 從7家電力公司發布的2012年社會責任報告中選取了17個碳審計定量指標作為研究對象， 并使用人工神經網絡模型確定指標權重， 得出權重最高的指標分別是狀態層的 CO2排放量、 SO2排放量、 粉塵排放量以及廢水排放量。還有學者將AHP法用于政府碳審計評價指標體系的構建（陳洋洋和王宗軍， 2016）， 并在此基礎上對全國各省市的低碳狀況進行了評估與分析， 發現天津、 上海、 北京表現良好， 而山西、 寧夏、 內蒙古、 新疆等地區的碳排放處于劣勢。

少數研究從其他角度入手構建碳審計評價指標體系。從構成內容來看， 除了靜態量化指標， 有的學者認為還需要引入動態指標評價。麥海燕和麥海娟（2013）認為， 應對企業低碳水平進行動態考核與評價， 并以碳足跡與碳中和作為衡量企業碳排放行為的運算基礎， 其設計出三種低碳水平動態考核指標： 低碳水平偏離指數、 低碳水平的可持續性和低碳能動性。譚德明和何紅渠（2016）借鑒資源價值流分析理論， 建立了能反映企業碳資源效率、 經濟效益和環境效率的碳績效評價模型， 以動態反映企業的碳排放過程。從方法來看， Zhu等（2015）采用專家意見法和關鍵指標法對碳審計評價指標體系進行構建。羅喜英等（2018）基于符合中國國情的“經濟—能源—環境（Economy-Energy-Environment，3E）”三角模型構建了一套碳績效評價指標體系， 并利用該體系對某石油企業進行碳績效等級評價的實證檢驗， 發現該公司碳績效存在“漂綠”嫌疑。從行業來看， 目前已有文獻針對電力（李海燕，2017）、 鋼鐵（張亞連等，2017）、 化工（金密和張亞連，2018）等企業構建了專門的碳審計評價指標， 但基本都集中于高碳排放行業， 隨著低碳經濟要求的不斷提高， 其他行業同樣需要進行碳績效評價。

（五） 碳審計報告要求

為實現碳審計目標， 還有學者對如何改善與應用碳審計報告提出了一些建設思路。王帆（2014）認為碳審計報告中還應該進行責任落實， 明確相關負責人責任， 以此激勵與威懾企業的碳排放治理改進， 同時為政府制定相關政策提供參考， 降低大型碳排放污染事故發生的可能性。頡茂華等（2022）在研究我國碳會計實現路徑時提出， 國家應適時出臺對碳審計的監督機制， 定期對碳審計報告進行抽查。鄭石橋（2022e）根據碳排放委托代理關系歸納出五個碳審計報告的應用方式， 包括： 督促作為碳審計客體的代理人進行審計整改； 對于碳審計發現問題的責任者， 如果代理人無權進行責任追究， 則在委托人的權力范圍內， 對責任者進行責任追究； 根據審計機構提出的涉及委托人事項的審計建議， 進行體制機制制度的完善； 在委托人自己的相關決策中運用碳審計結果； 將碳審計結果及其運用情況作為對代理人進行考核、 評價、 任免的重要依據。

五、 碳審計的影響因素及應用效果

（一） 影響因素

一些學者就碳審計質量的影響因素進行了探討。Foster和Obbagy（2001）認為對碳審計主體的選擇是其中一個影響因素， 對于公司來說， 可以選擇第三方或內部人員（自我驗證）作為碳審計主體， 可選擇的第三方鑒證者包括會計師事務所、 認證公司、 工程公司、 環境顧問和非政府組織等。自我驗證可能存在偏見， 第三方鑒證可以彌補組織內專業知識和技能的缺乏， 可能比自我驗證更具成本效益； 此外， 使用第三方鑒證主體的公司與選擇自我驗證的同行業企業相比， 在與商業伙伴和政府的談判中也會處于更有利的地位。Edwards等（2011）則提出， 第三方（如第三方物流、 零售商、 中間商等）的參與會降低供應鏈碳審計質量， 因為這樣會導致低碳信息數據的準確性下降， 降低碳審計效率。

此外， Green和Taylor（2013）還通過問卷形式調查了影響碳審計提供者（碳審計主體）質量認知的關鍵因素。結果表明， 對審計提供者質量的看法主要受到審計者的道德操守、 誠信， 審計小組組長和小組成員的保證， 以及溫室氣體排放和監管知識的影響， 審計者的經驗、 行業知識以及審計者和客戶之間的溝通程度則不太受到重視。研究還發現， 碳排放報告的編制者、 使用者和審計者對碳審計提供者質量的看法存在顯著差異， 這說明角色定位也會影響對碳審計質量的認知。

（二） 應用效果

研究發現， 碳審計的應用有助于企業傳遞良好的信號。Chatterjee和Alagiahb（2011）指出， 碳審計已經被越來越多地應用于生態破壞性跨國公司可持續發展報告的評估當中， 和公司的獨立報告一起作為反映多層面社會環境責任的補充信息來源， 企業尤其是具有生態破壞性的企業可以據此向市場傳遞低碳環保的信號。此外， 不少學者肯定了碳審計的經濟效益。Knorring（2019）利用航運公司的案例研究發現， 碳審計可以根據結果提出建議， 遵循這些建議預計將降低企業約8%的能源損耗與溫室氣體排放， 有較高的經濟效益； 同時， 其還強調， 建議和執行屬于兩個范疇， 審計建議較少得到成功執行。Lee等（2017）的研究為這些觀點提供了支持性的事實證據， 他們通過研究266家日本制造企業的數據發現， 實施碳審計的公司的平均市場價值比沒有實施碳審計的公司高出9%。

然而， 碳審計并非一定能帶來積極效果。McKinnon（2010）對供應鏈碳審計的調查發現， 將供應鏈碳審計應用于所有消費產品的可行性似乎值得懷疑， 他得出的結論是產品層面的碳審計和標簽是一種“浪費性的干擾”， 最好將管理時間和資源用于其他脫碳舉措。無獨有偶， 王帆和倪娟（2016）同樣從產品供應鏈的碳足跡審計入手， 指出碳足跡審計在實施中存在碳排放邊界無法確定、 供應鏈的可變性與成本較高等問題， 認為碳足跡和碳標簽法對消費者改變高碳消費模式無益， 也不能幫助國家實現低碳減排目標， 因此我國應慎重考慮產品供應鏈下碳足跡審計實施的可行性。

六、 我國碳審計面臨的問題

（一） 缺乏制度和準則支撐

不少文獻提出， 目前我國碳審計缺乏相應的制度和準則支撐（陳燕燕和彭蘭香，2010；劉惠萍和王愛國，2013；趙放，2014）。莊尚文等（2020）提到， 盡管目前我國已經成立了環境審計專業委員會， 也出臺了一系列支持節能減排的環保政策， 但碳審計仍未具備相應的法律依據， 缺乏統一權威的規范與標準， 容易導致碳審計的隨意性， 從而影響審計結果的質量和可信度。而碳審計標準間的行業差異較大， 加大了準則體系的構建難度（呂伶俐，2022）。在制度和準則不到位的情況下， 監管也偏薄弱， 排放企業與其雇傭的第三方審計機構容易出現共謀行為（Pan等，2019）。

（二） 數據核算困難， 程序復雜

現有研究指出， 碳審計的數據核算存在困難， 且程序復雜（談多嬌等，2020；陳燕燕和彭蘭香，2010；王帆和倪娟，2016）。在開展碳審計的實務工作中， 邊界確定困難、 產品多元復雜、 計算重復、 供應鏈易變等現實問題難以避免（談多嬌等，2020）， 《IPCC國家溫室氣體清單指南》中列示了碳氣體排放的“優良測算方法”， 旨在盡可能降低計算的不確定性， 但其中也明確提到， 這些做法都可能在能源消耗方面造成過高或過低估計的系統性誤差（陳燕燕和彭蘭香，2010）。此外， 困難的數據核算和復雜的程序也會導致碳審計的評估成本過高（王帆和倪娟，2016）。談多嬌等（2020）提到， 英國的健康、 美容、 醫藥零售商博姿要花大約25萬英鎊來審計一套8種洗發水產品的碳排放量。

（三） 協同機制薄弱

部分學者提出， 我國碳審計存在協同機制薄弱的問題。王穎和顧穎（2022）認為我國目前偏向于政府審計， 對社會碳審計和內部碳審計的重視程度遠遠不夠， 這也橫向導致了三者之間合作程度較低， 無法發揮出最大效力。然而， 政府審計存在人員緊缺、 任務繁重等問題， 僅依靠政府審計難以實現碳審計的全覆蓋， 無法達到全方位監督和控制碳排放的目的。錢純等（2011）認為， 在碳排放交易市場尚不完善時， 需要建立以政府審計為主導、 社會審計和內部審計相輔助的審計系統， 隨著市場的成熟， 碳審計的重點也會從合法合規性轉至經濟效益性， 因此需要社會審計和內部審計更多的參與。

（四）人才不足

現有研究還認為我國從事碳審計工作的專業人才不足（王穎和顧穎，2022；莊尚文等，2020；陳燕燕和彭蘭香，2010；趙放，2014；呂伶俐，2022）。除了法律、 政策、 資金， 碳審計還涉及低碳產業與技術等多個領域， 如碳排放數據的采集與分析、 低碳技術的應用、 低碳能源貢獻率等低碳績效指標以及碳資產凈額等。目前， 我國大部分的審計師都是金融財會類專業的畢業生， 他們雖然能夠適應傳統的審計模式， 但是知識體系比較簡單， 缺乏對碳排放知識、 技術、 管理、 投資和效益的認識， 因此如何提高碳審計人員的質量與能力是一個重要課題（趙放，2014）。

七、 總結、 評述與展望

（一） 總結

在低碳經濟背景下應運而生的碳審計， 愈來愈受到國家、 市場與企業的重視。本文梳理了碳審計領域的現有研究， 并按照理論到實踐應用的邏輯將其進行整理分類， 首先搭建碳審計的概念框架， 然后厘清推動碳審計產生和發展的需求因素， 接著綜述碳審計的應用方法、 影響因素及應用效果， 最后整理出已有文獻中關于我國碳審計面臨問題的觀點。

碳審計的概念框架解決了“碳審計是什么”的問題， 文獻的基本觀點是碳審計是為了控制碳排放量或核查碳排放行為的鑒證工具。對于碳審計需求的產生， 現有研究可分為監管需求、 市場需求、 交易需求與企業需求四大領域。為提升碳審計質量， 很多學者就碳審計方法和評價指標提出了不少建設意見， 包括對碳排放量及其風險的計算評估及碳審計的技術方法、 程序設計、 評價指標和報告要求。對于碳審計的影響因素， 目前研究主要討論了什么會影響碳審計質量和對碳審計質量的認知。在應用效果上， 大部分文獻支持碳審計的積極意義， 認為其可以傳遞企業想表達的信號、 減少碳排放和提高企業價值， 也有一些文獻對碳審計在產品層面的經濟效益提出質疑。此外， 現有文獻還討論了不少關于我國碳審計面臨的問題， 主要包括缺乏相應的制度和準則支撐、 數據核算困難與程序復雜、 協同機制薄弱、 專業人才不足等。

（二） 評述

隨著碳審計的實踐應用， 碳審計領域的相關研究不斷深入， 但現有文獻仍存在一些不足。

1. 具體框架細節尚未統一。雖然已有研究中很多都在討論碳審計的定義與內容， 但這些觀點都是碎片化的， 未能形成一個統一的、 公認的系統化理論框架， 可以囊括與總結所有碳審計的形式和內容， 審計報告形式也沒有權威統一的指導意見。

2. 研究深度有待加深。通過對碳審計領域文獻的梳理發現， 大部分文獻還停留在碳審計的表面層次， 如厘清初步概念、 發展需求、 直接影響等， 很少深入研究碳審計的間接影響、 內在客觀規律等。這可能是由于碳審計起步較晚， 對碳審計的研究還處于初步發展階段。

3. 缺乏實證經驗支持。由于碳審計研究的數據收集和核算工作難度較大， 現有文獻主要以定性分析為主， 很多研究成果還停留在理論階段， 對碳審計的經濟效益、 影響與被影響程度等進行具體量化的實證檢驗較少。

4. 指標設計、 程序方法尚未成熟， 缺乏實踐應用， 較少使用統計檢驗工具。目前針對改善碳審計質量設計的評價指標、 程序方法等還處于“紙上談兵”階段， 雖多但淺， 未能真正運用到實務中去， 也幾乎沒有使用統計檢驗工具測試其可行性與效益性。

（三） 展望

習近平總書記強調： “推動經濟社會發展綠色化、 低碳化是實現高質量發展的關鍵環節。”碳審計是推動綠色化、 低碳化發展的重要工具。基于上述總結與評述， 本文認為未來碳審計研究有以下幾個發展方向：

1. 形成統一的理論應用框架。針對當前我國碳審計內涵與外延不明確的現狀， 進行后續深入研究可能會導致概念上的混亂， 因此實務界與學術界都需要事先就碳審計的具體內容達成共識。

2.細化分析方向， 增加后續研究的深度與廣度。例如， 現有文獻對碳審計應用效果和影響因素的討論較為粗淺， 不同行業、 不同國家對碳審計的關注程度不同， 采取的政策要求不同， 進一步研究中可以嘗試檢驗不同政策下碳審計的影響程度如何以及有多大區別。此外， 碳審計本身也需要付出不菲代價， 其應用的成本效益性如何， 以及強制性與自愿性的碳鑒證是否存在不同的影響機制、 對企業有何潛在影響與差異等問題都有待檢驗。

3. 增加數據支撐。已有研究以規范性研究為主， 實證研究較少， 隨著碳交易市場的全面建設與溫室氣體排放披露程度的提高， 數據可得性越來越強。例如， 盡管目前專門的碳審計報告較少， 但有越來越多的ESG報告經過獨立鑒證， 鑒證后的涉及企業碳排放量與碳排放行為的ESG信息披露， 有助于碳審計數據的進一步開發， 可以為諸如碳審計影響因素、 經濟后果等的實證研究提供良好的數據基礎。此外， 已有很多文獻就碳審計評價指標提出了多套設計方案， 未來還可以對這些指標體系的實踐效果進行量化檢驗。

4. 借鑒國外經驗， 結合我國國情進行拓展研究。我國碳審計起步較晚， 現有文獻雖然總結了不少其他發達資本市場國家的碳審計實務經驗， 但我國作為社會主義國家， 政治制度、 文化背景、 法律框架等與那些國家差別較大， 因此結合我國國情研究我國碳審計的實踐效益很有必要。

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