高校成本核算現(xiàn)狀及流程優(yōu)化路徑

摘 要：建立規(guī)范的成本核算流程，能為高校成本核算決策提供有用的信息，科學(xué)評(píng)價(jià)高校資源配置和利用效率，以推動(dòng)高校內(nèi)部管理水平的提升，強(qiáng)化考核約束，實(shí)現(xiàn)業(yè)財(cái)融合，為相關(guān)部門(mén)制定政策提供參考。高校應(yīng)在充分考慮內(nèi)部機(jī)構(gòu)設(shè)置和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算現(xiàn)狀的基礎(chǔ)上，優(yōu)化高校教育成本核算流程，以院（系）專業(yè)群為核算對(duì)象，以人工費(fèi)用、業(yè)務(wù)費(fèi)用、折舊與攤銷、獎(jiǎng)助補(bǔ)費(fèi)用、管理費(fèi)用和運(yùn)行費(fèi)用為成本項(xiàng)目，以公歷年度為成本計(jì)算期，對(duì)流程中的重點(diǎn)及難點(diǎn)——間接費(fèi)用的分配，按照“成本驅(qū)動(dòng)因素論”，以房屋面積、課時(shí)量、費(fèi)用占比、學(xué)生班級(jí)數(shù)量等為分配標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行成本分配計(jì)算。

關(guān)鍵詞：政府會(huì)計(jì)制度；專業(yè)群；高校；教育成本；核算流程

中圖分類號(hào)：G64 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：0450-9889（2024）18-0022-07

高校作為科技第一生產(chǎn)力、人才第一資源和創(chuàng)新第一動(dòng)力的重要結(jié)合點(diǎn)，在我國(guó)全面建設(shè)社會(huì)主義現(xiàn)代化國(guó)家的進(jìn)程中發(fā)揮著基礎(chǔ)性、戰(zhàn)略性的支撐作用。2022年全國(guó)教育事業(yè)發(fā)展統(tǒng)計(jì)公報(bào)和2022年全國(guó)教育經(jīng)費(fèi)執(zhí)行情況統(tǒng)計(jì)快報(bào)顯示，2022年全國(guó)共有高等學(xué)校3 013所，在校生4 655萬(wàn)人，高等教育經(jīng)費(fèi)總投入16 397億元，全國(guó)普通高校生均教育經(jīng)費(fèi)總支出39 220元?！稌?huì)計(jì)改革與發(fā)展“十四五”規(guī)劃綱要》指出要扎實(shí)推進(jìn)事業(yè)單位成本核算，推動(dòng)有關(guān)各方加強(qiáng)對(duì)單位成本會(huì)計(jì)信息的分析與應(yīng)用。2022年9月發(fā)布的《事業(yè)單位成本核算具體指引——高等學(xué)?！罚ㄒ韵潞?jiǎn)稱《具體指引》）指出對(duì)高校開(kāi)展成本核算工作需要進(jìn)行明確的指導(dǎo)。這標(biāo)志著高校成本核算工作從規(guī)劃進(jìn)入落地實(shí)施階段。高校要優(yōu)化成本核算流程，開(kāi)展多維度、多層次的成本核算工作，提供對(duì)成本決策有用的信息，科學(xué)評(píng)價(jià)高校資源配置和利用效率，以此提升內(nèi)部管理水平和運(yùn)行效率，建立用數(shù)據(jù)說(shuō)話、決策、管理、創(chuàng)新的工作機(jī)制。本文充分考慮高校內(nèi)部機(jī)構(gòu)設(shè)置和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算現(xiàn)狀，對(duì)高校以院（系）專業(yè)群為核算對(duì)象的成本核算工作流程進(jìn)行優(yōu)化，對(duì)流程中的重點(diǎn)及難點(diǎn)——間接費(fèi)用的分配，按照“成本驅(qū)動(dòng)因素論”，找出資源動(dòng)因和作業(yè)動(dòng)因，提出分配標(biāo)準(zhǔn)和分配方法，最后對(duì)成本核算結(jié)果的應(yīng)用進(jìn)行展望。

一、高校組織機(jī)構(gòu)設(shè)置及會(huì)計(jì)核算現(xiàn)狀

眾所周知，企業(yè)產(chǎn)品的生產(chǎn)過(guò)程也就是產(chǎn)品成本的形成過(guò)程，資源要素以成本的形式完成價(jià)值轉(zhuǎn)移，再通過(guò)產(chǎn)品的銷售和服務(wù)的提供獲得收入以實(shí)現(xiàn)價(jià)值創(chuàng)造。生產(chǎn)特點(diǎn)和管理要求決定著企業(yè)要采取什么樣的成本計(jì)算方法。了解高校的組織機(jī)構(gòu)及運(yùn)行特點(diǎn)有助于確定合適的成本核算主體和開(kāi)展具體的成本核算工作。

（一）高校組織機(jī)構(gòu)設(shè)置

高校最基本的職能就是培養(yǎng)專門(mén)人才，除此之外，高校還有科學(xué)研究、社會(huì)服務(wù)等職能。高校在組織機(jī)構(gòu)設(shè)置上可分為五類：第一類是承擔(dān)具體專業(yè)人才培養(yǎng)責(zé)任和科學(xué)研究工作的院（系）部，如商學(xué)院、機(jī)械制造學(xué)院、人工智能學(xué)院、旅游學(xué)院等。第二類是承擔(dān)思想理論研究并負(fù)責(zé)全校思政課程和公共基礎(chǔ)課程教學(xué)任務(wù)的院（系），如馬克思主義學(xué)院、公共基礎(chǔ)部等（以下稱公共課教學(xué)部）。第三類是為教學(xué)、科研活動(dòng)提供支持、服務(wù)的教學(xué)科研輔助部門(mén)及學(xué)生管理部門(mén)，如教務(wù)處、科研處、信息技術(shù)中心、圖書(shū)館、學(xué)生工作管理處、團(tuán)委等；教務(wù)處、科研處、學(xué)生管理工作處、團(tuán)委等部門(mén)既有與人才培養(yǎng)直接相關(guān)的業(yè)務(wù)活動(dòng)，又有行政管理的功能。第四類是為學(xué)校整體運(yùn)行提供管理服務(wù)的行政部門(mén)，如校辦、黨辦、紀(jì)委辦、人事處、工會(huì)、財(cái)務(wù)處等。第五類是為學(xué)校整體運(yùn)行提供支持保障服務(wù)的后勤部門(mén)。

（二）高校會(huì)計(jì)核算現(xiàn)狀

2019年1月1日起，高校在原有的預(yù)算會(huì)計(jì)核算之外，還按照新政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算。原則上，對(duì)納入部門(mén)預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，在采用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的同時(shí)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算；對(duì)其他業(yè)務(wù)，僅需進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算?！督逃恐睂俑叩葘W(xué)校會(huì)計(jì)核算手冊(cè)》建議高校采取會(huì)計(jì)科目、部門(mén)、項(xiàng)目、項(xiàng)目屬性、功能分類、經(jīng)濟(jì)分類等要素進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，并通過(guò)設(shè)置部門(mén)編碼進(jìn)行分類和分級(jí)，以滿足內(nèi)部管理要求、落實(shí)管理責(zé)任，進(jìn)一步支持實(shí)現(xiàn)成本核算、分析和控制等目標(biāo)。高校財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)下的費(fèi)用科目體系包含功能分類和經(jīng)濟(jì)分類兩個(gè)維度（易雪輝，張凱，劉毅，2022）。［1］業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用按功能分類設(shè)有教育費(fèi)用和科研費(fèi)用兩個(gè)明細(xì)，單位管理費(fèi)用按功能分類設(shè)有行政管理費(fèi)用、后勤保障費(fèi)用、離退休費(fèi)用、單位統(tǒng)一負(fù)擔(dān)的其他管理費(fèi)用四個(gè)明細(xì)科目，每個(gè)明細(xì)科目又按經(jīng)濟(jì)分類進(jìn)行核算，包括工資福利費(fèi)、商品和服務(wù)支出、對(duì)個(gè)人和家庭的補(bǔ)助、債務(wù)利息及費(fèi)用支出、資本性支出。支出的功能分類是從職能角度反映高校支出的內(nèi)容和方向，支出的經(jīng)濟(jì)分類反映了各項(xiàng)支出的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)和具體用途。這兩個(gè)維度呈現(xiàn)了一個(gè)全面立體的高校費(fèi)用科目體系，多層次、多角度地展現(xiàn)了高校教育資源耗費(fèi)的全貌（易雪輝，張凱，劉毅，2022）。［1］財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)各有一套科目編碼體系，但共用一套項(xiàng)目編碼。項(xiàng)目編碼反映項(xiàng)目類型、部門(mén)、年份、經(jīng)費(fèi)性質(zhì)與來(lái)源等信息。這樣做既保證了高校財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)的適度分離并相互銜接，能全面、清晰反映單位財(cái)務(wù)信息和預(yù)算執(zhí)行信息，又有利于提高會(huì)計(jì)工作效率。高校會(huì)計(jì)核算記賬憑證的一般樣式見(jiàn)表1。

年終，高校可以提供收入費(fèi)用表，其內(nèi)容和格式見(jiàn)表2。

高校的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算工作產(chǎn)生了以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)計(jì)量的、反映單位財(cái)務(wù)狀況的資產(chǎn)、收入和費(fèi)用等財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，為成本核算提供了堅(jiān)實(shí)可靠的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)。

二、高校成本核算流程優(yōu)化路徑

（一）以院（系）專業(yè)群作為成本核算對(duì)象

《具體指引》規(guī)定，高等學(xué)?？梢愿鶕?jù)業(yè)務(wù)特點(diǎn)和成本信息需求，多層次、多維度地確定成本核算對(duì)象。高校內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)多，管理活動(dòng)復(fù)雜，成本信息需求多樣。從層次上看，高?？梢园褜W(xué)校整體作為一個(gè)成本核算對(duì)象，也可以將內(nèi)部各組織部門(mén)作為成本核算對(duì)象。從維度上看，高校可以把業(yè)務(wù)活動(dòng)類型，如人才培養(yǎng)活動(dòng)、科學(xué)研究活動(dòng)、社會(huì)服務(wù)活動(dòng)等作為成本核算對(duì)象，也可以把具體的項(xiàng)目作為成本核算對(duì)象，如招生專項(xiàng)、就業(yè)專項(xiàng)、質(zhì)量提升工程專項(xiàng)等?？紤]到專門(mén)人才培養(yǎng)是高校最基本的職能，應(yīng)選擇高校專業(yè)人才教育作為成本核算對(duì)象，計(jì)算各專業(yè)人才教育成本。由于高校各院（系）一般都有一個(gè)或多個(gè)辦學(xué)實(shí)力強(qiáng)、就業(yè)率高的重點(diǎn)建設(shè)專業(yè)，圍繞這個(gè)重點(diǎn)專業(yè)，由若干個(gè)工程對(duì)象相同、技術(shù)領(lǐng)域相近或?qū)I(yè)學(xué)科基礎(chǔ)相近的相關(guān)專業(yè)組成一個(gè)專業(yè)群。為提高成本核算的效率，可以先核算各院（系）專業(yè)群人才教育成本，再將專業(yè)群人才教育成本分配到群內(nèi)各專業(yè)上。

（二）以人工費(fèi)用、業(yè)務(wù)費(fèi)用、折舊與攤銷、獎(jiǎng)助補(bǔ)費(fèi)用、管理費(fèi)用和運(yùn)行費(fèi)用為成本項(xiàng)目

高校財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的費(fèi)用內(nèi)容包括業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用、單位管理費(fèi)用、經(jīng)營(yíng)費(fèi)用、資產(chǎn)處置費(fèi)用、上繳上級(jí)費(fèi)用、對(duì)附屬單位補(bǔ)助費(fèi)用、所得稅費(fèi)用及其他費(fèi)用。應(yīng)計(jì)入各院（系）專業(yè)群人才教育成本的是業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用、單位管理費(fèi)用中與開(kāi)展專業(yè)群教學(xué)和研究有關(guān)的部分。業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用中的科研費(fèi)用，如果與專業(yè)群人才教育有密切關(guān)系，也應(yīng)計(jì)入人才教育成本。單位管理費(fèi)用“對(duì)個(gè)人和家庭的補(bǔ)助費(fèi)用”中的離退休費(fèi)用及單位統(tǒng)一負(fù)擔(dān)的其他管理費(fèi)用中的訴訟費(fèi)、中介費(fèi)等，與專業(yè)群人才培養(yǎng)活動(dòng)無(wú)關(guān)，不能計(jì)入院（系）專業(yè)群人才教育成本。

明確成本范圍之后，高校應(yīng)當(dāng)根據(jù)業(yè)務(wù)特點(diǎn)和管理要求，對(duì)納入成本核算范圍的資源消耗按成本經(jīng)濟(jì)用途和生產(chǎn)要素內(nèi)容相結(jié)合的原則或成本性態(tài)設(shè)置成本項(xiàng)目，反映成本構(gòu)成及高校開(kāi)展人才培養(yǎng)活動(dòng)中不同的資源耗用情況。

《具體指引》要求高校成本項(xiàng)目的設(shè)置，應(yīng)當(dāng)與成本核算對(duì)象所對(duì)應(yīng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目的明細(xì)科目或輔助核算項(xiàng)目保持協(xié)調(diào)，確保成本數(shù)據(jù)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的同源性和一致性，所以院（系）專業(yè)群人才教育的成本項(xiàng)目應(yīng)立足于支出的經(jīng)濟(jì)分類，考慮到債務(wù)利息及費(fèi)用支出、資本性支出、對(duì)個(gè)人和家庭的補(bǔ)助中的與離退休人員有關(guān)的費(fèi)用是不計(jì)入院（系）專業(yè)群人才教育的成本，對(duì)個(gè)人和家庭的補(bǔ)助中支付給學(xué)生的獎(jiǎng)助補(bǔ)費(fèi)用又與專業(yè)群人才教育成本相關(guān)等情況。行政管理及后勤部門(mén)的商品和服務(wù)支出核算的費(fèi)用較復(fù)雜，包括辦公費(fèi)、印刷費(fèi)、水電費(fèi)、物業(yè)管理費(fèi)、維修（護(hù)）費(fèi)等20多項(xiàng)，有與人才培養(yǎng)直接相關(guān)的費(fèi)用，也有與維持單位運(yùn)行相關(guān)的費(fèi)用，資源消耗動(dòng)因和院系對(duì)行政管理及后勤服務(wù)的使用動(dòng)因不同，為了更清晰地展現(xiàn)院（系）專業(yè)群人才教育的成本構(gòu)成，有針對(duì)性地管理和控制各項(xiàng)成本，合理配置資源，需要對(duì)來(lái)自行政管理及后勤部門(mén)的費(fèi)用進(jìn)行適當(dāng)?shù)臍w類，所以將在此基礎(chǔ)上設(shè)置成本項(xiàng)目（宗文龍，2023）。［2］

根據(jù)高校費(fèi)用核算現(xiàn)狀和對(duì)成本信息詳細(xì)程度的需求，院（系）專業(yè)群人才教育的成本項(xiàng)目可以設(shè)置為人工費(fèi)用、業(yè)務(wù)費(fèi)用、獎(jiǎng)助補(bǔ)費(fèi)用、折舊與攤銷、管理費(fèi)用、運(yùn)行費(fèi)用。各項(xiàng)目成本范圍見(jiàn)表4。

按照成本費(fèi)用與院（系）專業(yè)群人才教育的關(guān)系，可以分為直接費(fèi)用和間接費(fèi)用。上述成本項(xiàng)目中，人工費(fèi)用、業(yè)務(wù)費(fèi)用、獎(jiǎng)助補(bǔ)費(fèi)用、折舊與攤銷為直接費(fèi)用，管理費(fèi)用、運(yùn)行費(fèi)用為間接費(fèi)用。按照成本費(fèi)用計(jì)入院（系）專業(yè)群人才教育成本的方式分為直接計(jì)入費(fèi)用和分配計(jì)入費(fèi)用。一般而言，大多數(shù)直接費(fèi)用都是直接計(jì)入費(fèi)用，間接費(fèi)用是分配計(jì)入費(fèi)用。但也有一些直接費(fèi)用受計(jì)量條件所限難以直接計(jì)入成本核算對(duì)象的成本，如公共課教學(xué)部承擔(dān)全校各個(gè)院（系）專業(yè)的思想政治模塊和公共基礎(chǔ)模塊各課程的教學(xué)工作，公共課教學(xué)部的工資福利費(fèi)、業(yè)務(wù)費(fèi)用、折舊與攤銷屬于院（系）專業(yè)群人才教育的直接成本費(fèi)用，需要選擇適當(dāng)?shù)姆峙錁?biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配之后才能計(jì)入各院（系）專業(yè)群人才教育成本。成本費(fèi)用分類見(jiàn)下頁(yè)表5。

（三）以公歷年度為成本計(jì)算期

高校各院（系）專業(yè)群的學(xué)生一般是9月入學(xué)，3—5年后的7月畢業(yè)。如果以某專業(yè)群一屆學(xué)生的培養(yǎng)周期作為成本計(jì)算期，能夠很好地反映這一屆學(xué)生的教育成本，但與高?，F(xiàn)行的會(huì)計(jì)核算、信息報(bào)送時(shí)間要求不一致，導(dǎo)致成本核算工作量增加、工作難度提升。因此目前在院（系）專業(yè)群人才教育成本核算中，還是以一個(gè)會(huì)計(jì)年度即公歷的1月1日至12月31日為一個(gè)成本計(jì)算期［3］。在高校成本核算工作順利開(kāi)展之后，隨著內(nèi)部管理水平和運(yùn)行效率的提升，個(gè)別高校可以探索以學(xué)年、培養(yǎng)周期為成本計(jì)算期進(jìn)行院（系）專業(yè)群人才教育成本的核算。

（四）基于作業(yè)成本法的“成本驅(qū)動(dòng)因素論”進(jìn)行成本費(fèi)用的核算

1.直接計(jì)入費(fèi)用

高校在日常的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作中，一般是將學(xué)校整體作為成本核算對(duì)象，按照完全成本法進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，并通過(guò)部門(mén)編碼、項(xiàng)目編碼等進(jìn)行輔助核算，可以提供一定期間的內(nèi)設(shè)各部門(mén)的費(fèi)用資料。院（系）專業(yè)群人才教育成本中直接計(jì)入的部分，可以從現(xiàn)有的會(huì)計(jì)核算中取得數(shù)據(jù)。

2.間接計(jì)入費(fèi)用

院（系）專業(yè)群人才教育成本中有很多內(nèi)容需要分配之后才能計(jì)入。間接費(fèi)用的分配是成本核算的重點(diǎn)和難點(diǎn)。根據(jù)高校內(nèi)部組織機(jī)構(gòu)設(shè)置及成本費(fèi)用管理要求，在間接計(jì)入費(fèi)用的處理上，按重要性原則，應(yīng)采用分項(xiàng)逐級(jí)結(jié)轉(zhuǎn)的處理流程；在間接費(fèi)用分配標(biāo)準(zhǔn)選擇上，按照成本效益原則，根據(jù)作業(yè)成本法的“成本驅(qū)動(dòng)因素論”，選擇多樣化的分配標(biāo)準(zhǔn)，提高成本信息的準(zhǔn)確性。

（1）分項(xiàng)逐級(jí)結(jié)轉(zhuǎn)

為學(xué)校各項(xiàng)事業(yè)運(yùn)行提供支持保障作用而發(fā)生的水費(fèi)、電費(fèi)、取暖費(fèi)、物業(yè)管理費(fèi)、租賃費(fèi)、維修（護(hù)）費(fèi)、其他運(yùn)行費(fèi)，有些直接計(jì)入院（系）專業(yè)群教育成本，有些要通過(guò)兩次分配結(jié)轉(zhuǎn)最終計(jì)入院（體系）專業(yè)群人才教育成本中，見(jiàn)圖1。

教學(xué)輔助、學(xué)生管理、行政管理及后勤保障部門(mén)的工資福利費(fèi)、辦公費(fèi)、印刷費(fèi)、咨詢費(fèi)、手續(xù)費(fèi)、會(huì)議費(fèi)、郵電費(fèi)、差旅費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)、公務(wù)接待費(fèi)、公車運(yùn)行維護(hù)費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、折舊與攤銷、其他交通費(fèi)等管理費(fèi)用，根據(jù)費(fèi)用內(nèi)容與院（系）專業(yè)人才教育的關(guān)系、項(xiàng)目的重要性、金額大小分為工資福利費(fèi)、辦公費(fèi)及其他管理費(fèi)用兩類，分別分配，最終計(jì)入院（體系）專業(yè)群人才教育成本中，見(jiàn)圖2。

（2）直接費(fèi)用中的分配計(jì)入費(fèi)用的分配

在直接費(fèi)用中的分配計(jì)入費(fèi)用的分配及間接費(fèi)用的分配中，需根據(jù)作業(yè)成本法的“成本驅(qū)動(dòng)因素論”選擇適當(dāng)?shù)姆峙錁?biāo)準(zhǔn)。作業(yè)成本法認(rèn)為產(chǎn)品成本的形成與各種資源的消耗密切相關(guān)，分配間接費(fèi)用應(yīng)著眼于費(fèi)用、成本的來(lái)源，提出“產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”。作業(yè)成本法從資源的消耗入手，以多種資源動(dòng)因?yàn)闃?biāo)準(zhǔn)收集各作業(yè)中心成本，再將各作業(yè)中心的成本按不同的作業(yè)動(dòng)因?yàn)闃?biāo)準(zhǔn)分配到各種產(chǎn)品中。通過(guò)多樣化的分配標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行間接費(fèi)用的分配，使費(fèi)用的分配過(guò)程明細(xì)化，大大提高成本的可歸屬性和成本信息的準(zhǔn)確性。高校已按內(nèi)設(shè)各部門(mén)進(jìn)行了資源消耗的記錄。這里要做的就是以院（系）專業(yè)群人才教育為成本對(duì)象進(jìn)行間接費(fèi)用的分配。

直接費(fèi)用中的分配計(jì)入費(fèi)用的分配包括公共課教學(xué)部的工資福利費(fèi)、業(yè)務(wù)費(fèi)用和折舊與攤銷費(fèi)用的分配。

公共課教學(xué)部有專任教師和行政管理人員，專任教師承擔(dān)各院（系）專業(yè)群的公共課教學(xué)任務(wù)，其工資福利費(fèi)可以按所完成的課時(shí)數(shù)進(jìn)行分配。考慮到成本效益原則，公共課教學(xué)部的行政管理人員的工資福利費(fèi)也可以按照專任教師工資福利費(fèi)的分配標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行。假設(shè)公共課教學(xué)部專任教師課時(shí)統(tǒng)計(jì)見(jiàn)表6。

假設(shè)公共課教學(xué)部人員經(jīng)費(fèi)為360萬(wàn)元，則公共課教學(xué)部每課時(shí)人員經(jīng)費(fèi)=3 600 000/50 000=72（元/課時(shí)），應(yīng)分配給院（系）專業(yè)群1的公共課教學(xué)部人員經(jīng)費(fèi)=1 300[×]72=93 600（元）。外聘教師課酬可以參照此分配方法分配計(jì)入院（系）專業(yè)群人才教育成本中。

公共課教學(xué)部的業(yè)務(wù)經(jīng)費(fèi)的發(fā)生與部門(mén)人員規(guī)模有關(guān)，可以先按部門(mén)專任教師數(shù)進(jìn)行分配，再將各位專任教師的業(yè)務(wù)經(jīng)費(fèi)按其在各院（系）工作量比例分配到各院（系）專業(yè)群中，最后加總得到公共課教學(xué)部應(yīng)分配給每個(gè)院（系）專業(yè)群的業(yè)務(wù)經(jīng)費(fèi)。假設(shè)公共課教學(xué)部業(yè)務(wù)經(jīng)費(fèi)為100萬(wàn)元，有10位專任教師，則應(yīng)分配給每位專任教師的業(yè)務(wù)費(fèi)為10萬(wàn)元。從下頁(yè)表7中可知，本年在院（系）專業(yè)群1中授課的有教師1、教師2、教師3、教師4，其中教師1在院（系）專業(yè)群1的工作量占其全年工作量的比例為450/450=100%，應(yīng)分配給院（系）專業(yè)群1的業(yè)務(wù)經(jīng)費(fèi)=100 000[×]100%=100 000（元）；教師2在院（系）專業(yè)群1的工作量占其全年工作量的比例為300/500=60%，應(yīng)分配給院（系）專業(yè)群1的業(yè)務(wù)經(jīng)費(fèi)=100 000[×]60%=60 000（元）；教師3在院（系）專業(yè)群1的工作量占其全年工作量的比例為300/500=60%，應(yīng)分配給院（系）專業(yè)群1的業(yè)務(wù)經(jīng)費(fèi)=100 000[×]60%=60 000（元）；教師4在院（系）專業(yè)群1的工作量占其全年工作量的比例為=250/500=50%，應(yīng)分配給院（系）專業(yè)群1的業(yè)務(wù)經(jīng)費(fèi)=100 000[×]50%=50 000（元）；那么公共課教學(xué)部分配給院（系）專業(yè)群1的公用經(jīng)費(fèi)=100 000+60 000+60 000+50 000=270 000（元）。

公共課教學(xué)部的折舊與攤銷費(fèi)用的發(fā)生與本部門(mén)所占用的固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值、數(shù)量、辦公面積等有關(guān)，而院（系）專業(yè)群需要公共課教學(xué)部提供相關(guān)課程的教學(xué)服務(wù)，所以公共課教學(xué)部的折舊與攤銷費(fèi)用可以按本年提供給各院（系）專業(yè)群的課時(shí)數(shù)進(jìn)行分配。各院（系）專業(yè)群本年的公共基礎(chǔ)課時(shí)數(shù)可以按表5的方式統(tǒng)計(jì)獲得。

（3）間接費(fèi)用的分配

院（系）專業(yè)群人才教育成本中的間接費(fèi)用包括管理費(fèi)用和運(yùn)行費(fèi)用，采取逐級(jí)分配結(jié)轉(zhuǎn)的方式計(jì)入成本。

運(yùn)行費(fèi)用是指高校的水費(fèi)、電費(fèi)、取暖費(fèi)、物業(yè)管理費(fèi)、租賃費(fèi)、維修（護(hù)）費(fèi)、其他運(yùn)行費(fèi)等。首次分配是在學(xué)校各部門(mén)之間進(jìn)行。其中的維修（護(hù)）費(fèi)用，如果在日常的維修（護(hù)）過(guò)程中，有詳細(xì)的內(nèi)部記錄，在校內(nèi)各部門(mén)間可明確區(qū)分并且在會(huì)計(jì)記錄上有費(fèi)用性質(zhì)及項(xiàng)目名稱，則可以根據(jù)實(shí)際金額直接提取匯總。如果沒(méi)有記錄或記錄不全，則要與水電、物業(yè)管理費(fèi)等運(yùn)行費(fèi)用一起進(jìn)行分配。水電的消耗，物業(yè)管理費(fèi)用的計(jì)算及維修（護(hù)）費(fèi)用的高低通常與各部門(mén)辦公區(qū)、教學(xué)區(qū)的建筑面積有關(guān)，所以運(yùn)行費(fèi)用的首次分配按各部門(mén)所擁有的房屋面積進(jìn)行分配。運(yùn)行費(fèi)用的二次分配是教輔、行政、后勤部門(mén)、公共基礎(chǔ)課教學(xué)部的運(yùn)行費(fèi)用向各院（系）進(jìn)行分配。工作量占比法是最為科學(xué)合理的分配方法，但可操作性低。這些輔助支持活動(dòng)的工作不便于進(jìn)行量化，更難以將工作量具體分配到各院（系）專業(yè)群上。建議按照費(fèi)用比例法，以各院（系）專業(yè)群的人員費(fèi)用和業(yè)務(wù)費(fèi)用占比為分配標(biāo)準(zhǔn)，將教輔、行政、后勤部門(mén)、公共基礎(chǔ)課教學(xué)部的運(yùn)行費(fèi)用分配至各院（系）專業(yè)群。假設(shè)教輔、行政、后勤部門(mén)、公共基礎(chǔ)課教學(xué)部的運(yùn)行費(fèi)用為100萬(wàn)元，所有院（系）專業(yè)群的人員費(fèi)用和業(yè)務(wù)費(fèi)用之和是10 000萬(wàn)元，院（系）專業(yè)群1的人員費(fèi)用和業(yè)務(wù)費(fèi)用是200萬(wàn)元，則分配給院（系）專業(yè)群1的運(yùn)行費(fèi)用為100[×]（200/10 000）=2（萬(wàn)元）。

管理費(fèi)用是指教學(xué)輔助、學(xué)生管理、行政管理及后勤保障部門(mén)的工資福利費(fèi)、辦公費(fèi)、印刷費(fèi)、咨詢費(fèi)、手續(xù)費(fèi)、會(huì)議費(fèi)、郵電費(fèi)、差旅費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)、公務(wù)接待費(fèi)、公車運(yùn)行維護(hù)費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、折舊與攤銷、其他交通費(fèi)等。這里要說(shuō)明的是，在教學(xué)輔助部門(mén)、學(xué)生管理部門(mén)發(fā)生但項(xiàng)目歸屬清晰的商品和服務(wù)支出要作為直接費(fèi)用計(jì)入院（系）專業(yè)群人才教育成本。管理費(fèi)用分配按照重要性原則，對(duì)重要、金額巨大的項(xiàng)目，如工資福利費(fèi)，要選擇科學(xué)合理的分配標(biāo)準(zhǔn)單獨(dú)分配，其他項(xiàng)目可以合并在一起進(jìn)行分配。具體哪些項(xiàng)目需要單獨(dú)分配、哪些項(xiàng)目需要合并分配由高校根據(jù)自己的實(shí)際情況和管理需要來(lái)確定。

高校里具體的行政管理部門(mén)有很多，部門(mén)之間也相互提供勞務(wù)，如人事處負(fù)責(zé)全校教職工的招聘、培訓(xùn)和管理工作，當(dāng)然也包括教務(wù)處、財(cái)務(wù)處的工作人員的招聘、培訓(xùn)和管理。財(cái)務(wù)處負(fù)責(zé)全校的會(huì)計(jì)核算、財(cái)務(wù)管理等工作，當(dāng)然也包括人事處相關(guān)資金業(yè)務(wù)的報(bào)銷、記賬工作。由于行政部門(mén)之間相互提供的勞務(wù)量占其提供勞務(wù)總量的比重比較小，所以行政管理部門(mén)的工資福利費(fèi)、辦公費(fèi)、會(huì)議費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)、印刷費(fèi)等費(fèi)用主要是面向院（系）專業(yè)群進(jìn)行分配。

教學(xué)輔助、學(xué)生管理、行政管理及后勤保障部門(mén)的工資福利費(fèi)的多少與部門(mén)人員數(shù)量有關(guān)，而這些部門(mén)工作人員數(shù)量與工作量與所管理的院（系）數(shù)量、教職工人數(shù)、學(xué)生人數(shù)有關(guān)。規(guī)模經(jīng)濟(jì)表明，在一定的人數(shù)下，增加一名學(xué)生（教師）幾乎不會(huì)帶來(lái)教學(xué)輔助部門(mén)、學(xué)生管理部門(mén)、行政管理及后勤保障部門(mén)的人員經(jīng)費(fèi)和辦公費(fèi)用的增加。所以教學(xué)輔助、學(xué)生管理、行政管理及后勤保障部門(mén)的工資福利費(fèi)不能按院（系）專業(yè)群學(xué)生的實(shí)際人數(shù)進(jìn)行分配，要將實(shí)際學(xué)生人數(shù)按一定標(biāo)準(zhǔn)折算為相應(yīng)的系數(shù)，再按系數(shù)進(jìn)行以上部門(mén)的人員經(jīng)費(fèi)和業(yè)務(wù)費(fèi)的分配。各院（系）專業(yè)群在班級(jí)人數(shù)設(shè)定上已經(jīng)考慮到管理的規(guī)模效應(yīng)，而教師人數(shù)與學(xué)生人數(shù)、班級(jí)數(shù)量有一定的配比關(guān)系，所以從數(shù)據(jù)獲取成本等方面綜合考慮，可以按各院（系）專業(yè)群班級(jí)數(shù)量進(jìn)行教學(xué)輔助部門(mén)、學(xué)生管理部門(mén)、行政管理及后勤保障部門(mén)的人員經(jīng)費(fèi)的分配。年初、年末班級(jí)數(shù)量有變化的情況下，可以按年初、年末班級(jí)數(shù)的平均值計(jì)算，年均班級(jí)數(shù)量=（年初班級(jí)數(shù)[×]8+年末班級(jí)數(shù)[×]4）/12。

教學(xué)輔助、學(xué)生管理、行政管理及后勤保障部門(mén)除工資福利費(fèi)之外的管理費(fèi)用，可以合并在一起，按照各院（系）專業(yè)群的人員費(fèi)用和業(yè)務(wù)費(fèi)用占比進(jìn)行分配。

（五）計(jì)算院（系）專業(yè)群人才教育成本和單位成本

將上述各項(xiàng)直接計(jì)入費(fèi)用和分配后計(jì)入的費(fèi)用，按院（系）專業(yè)群進(jìn)行匯總，即可得到各院（系）專業(yè)群人才教育成本，如圖3所示。

將院（系）專業(yè)群人才教育成本按學(xué)生人數(shù)進(jìn)行平均計(jì)算，即可得到各專業(yè)群的生均教育成本。

（六）編制成本報(bào)表

將各學(xué)院（系）專業(yè)群人才教育成本匯總在一張表，形成成本報(bào)表（見(jiàn)表7）。通過(guò)這張報(bào)表，管理者可以獲得各專業(yè)群的人才教育的總成本、成本明細(xì)、生均教育成本等數(shù)據(jù)，為內(nèi)部管理決策提供參考。所有專業(yè)群的直接費(fèi)用的合計(jì)數(shù)反映高校一定時(shí)期提供人才培養(yǎng)這項(xiàng)公共服務(wù)的成本，所有專業(yè)群的間接費(fèi)用的合計(jì)數(shù)反映高校一定時(shí)期的運(yùn)行成本，兩者的比較，可以督促高校在管理中注意控制運(yùn)行成本，提升公共服務(wù)成本的效益，以實(shí)現(xiàn)資源的合理配置。

三、院（系）專業(yè)群人才教育成本應(yīng)用展望

（一）計(jì)算各專業(yè)人才教育成本

根據(jù)專業(yè)群內(nèi)各專業(yè)的教學(xué)活動(dòng)類型及數(shù)量、學(xué)生人數(shù)、專用設(shè)備、專用場(chǎng)地等情況對(duì)院（系）專業(yè)群人才教育成本進(jìn)行分配，得到各專業(yè)的人才教育成本（見(jiàn)下頁(yè)表8）。

（二）用數(shù)據(jù)管理，推動(dòng)高校內(nèi)部管理水平的提升

管理大師德魯克說(shuō)過(guò)，沒(méi)有衡量就難以管理。成本核算過(guò)程要算管結(jié)合，算為管用。在院（系）專業(yè)群人才教育成本的核算過(guò)程中，因?yàn)殚g接費(fèi)用的分配，需要高校辦學(xué)的一些基礎(chǔ)數(shù)據(jù)及人才培養(yǎng)過(guò)程中產(chǎn)生的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)，如房屋建筑物的部門(mén)歸屬，設(shè)備儀器的價(jià)值、使用情況，無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量等。成本核算需要的數(shù)據(jù)不僅量大、類型多，而且對(duì)準(zhǔn)確性的要求也高。這就需要高校以成本核算為抓手，加強(qiáng)精細(xì)化管理，推動(dòng)高校內(nèi)部管理水平的提升。如固定資產(chǎn)的折舊要計(jì)入成本，在固定資產(chǎn)的管理上，高校不僅要核算到部門(mén)，而且要獲取資產(chǎn)使用的數(shù)據(jù)，進(jìn)行成本費(fèi)用的分?jǐn)偂６潭ㄙY產(chǎn)使用部門(mén)要切實(shí)做好日常保養(yǎng)、檢查、維護(hù)和使用記錄，以提高資產(chǎn)的利用率和可持續(xù)性。對(duì)閑置的資產(chǎn)要進(jìn)行評(píng)估和分析，通過(guò)整合、租賃、出售等方式盤(pán)活資產(chǎn)，促進(jìn)學(xué)校優(yōu)化資源配置。

（三）用數(shù)據(jù)說(shuō)話，強(qiáng)化考核約束，實(shí)現(xiàn)業(yè)財(cái)融合

高校在人才培養(yǎng)職能實(shí)現(xiàn)上，一般是從學(xué)生規(guī)模、師資結(jié)構(gòu)、學(xué)生就業(yè)率、教科研成果、專業(yè)建設(shè)取得的一些標(biāo)志性成果如國(guó)家級(jí)、省部級(jí)的教學(xué)成果獎(jiǎng)、教學(xué)資源庫(kù)建設(shè)、重點(diǎn)實(shí)訓(xùn)室建設(shè)、學(xué)生職業(yè)技能及教師教學(xué)能力大賽獲獎(jiǎng)等方面進(jìn)行考核。在項(xiàng)目支出的績(jī)效考核指標(biāo)設(shè)置上雖然有成本指標(biāo)，但反映的內(nèi)容是預(yù)算資金使用與控制方面。這樣的考核評(píng)價(jià)，帶來(lái)的問(wèn)題是高校過(guò)于關(guān)注產(chǎn)出，而忽略了投入。通過(guò)院（系）專業(yè)群人才教育成本的核算，用數(shù)據(jù)說(shuō)話，并與各專業(yè)群取得的成績(jī)進(jìn)行對(duì)照，可以看出各專業(yè)在資源使用上的效率，是否在經(jīng)費(fèi)有限的情況下達(dá)到最大化的社會(huì)效益。用數(shù)據(jù)決策，財(cái)務(wù)指標(biāo)應(yīng)成為高校業(yè)務(wù)考評(píng)、績(jī)效考核的一項(xiàng)硬性因素（梁勇，干勝道，黃婭，2022）。［4］高校應(yīng)建立成本數(shù)據(jù)分析應(yīng)用機(jī)制，深入挖掘數(shù)據(jù)價(jià)值，將成本核算與內(nèi)部管理工作有機(jī)結(jié)合（郝英俊，2023）。［5］

（四）用數(shù)據(jù)決策，為相關(guān)部門(mén)的政策制定提供參考

《關(guān)于推動(dòng)現(xiàn)代職業(yè)教育高質(zhì)量發(fā)展的意見(jiàn)》中已明確提出“要探索建立基于專業(yè)大類的職業(yè)教育差異化生均撥款制度”。以專業(yè)大類為成本核算對(duì)象進(jìn)行教育成本的探索是一個(gè)必然趨勢(shì)（吳甚其，2022）。［6］不同的專業(yè)大類，在人才培養(yǎng)方式、人財(cái)物耗費(fèi)上既有共性的地方，又有各自特色。除了師資力量，有的專業(yè)需要在校內(nèi)有較多的硬件投入，有的專業(yè)需要在校外有充足的實(shí)習(xí)場(chǎng)所，表現(xiàn)在專業(yè)人才教育成本構(gòu)成上會(huì)存在差異，前者的成本構(gòu)成中折舊與攤銷費(fèi)用會(huì)比較多，后者的成本構(gòu)成中人員費(fèi)用和業(yè)務(wù)費(fèi)用相對(duì)較多。通過(guò)院（系）專業(yè)群人才教育成本的核算，反映各專業(yè)大類特色，科學(xué)評(píng)估專業(yè)教育成本，為相關(guān)部門(mén)的政策制定提供參考。

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（責(zé)編 秦越霞）