集成電路設計企業研發費用資本化問題研究

施娟敏

（深圳市靈明光子科技有限公司，廣東 深圳 518055）

集成電路是全球電子信息產業的基礎與核心，是現代國民經濟和社會發展的戰略性、基礎性和先導性產業。在半導體市場需求旺盛的引領下，2021年全球半導體市場高速增長。根據中國半導體行業協會統計，2021年中國集成電路產業銷售額為10458.3億元，首次突破萬億元，同比增長18.2%。其中，設計業銷售額為4519億元，同比增長19.6%；制造業銷售額為3176.3億元，同比增長24.1%；封裝測試業銷售額2763億元，同比增長10.1%。

經過多年發展，我國集成電路行業已經逐步形成以設計為龍頭，封裝測試為主體，制造為重點的產業格局。集成電路設計行業俗稱芯片設計行業或IC設計行業，集成電路設計是我國集成電路產業發展的源頭和驅動力量，芯片設計水平的高低決定了芯片產品的功能、性能和成本。

2016年之前我國集成電路主要以封測為主，隨著國內設計領域持續投入，2016年我國設計領域首次超過封測領域，成為集成電路行業產值第一的業務環節，設計和封測分別占比37.92%和36.08%，2021年數據顯示我國集成電路設計占比達43.21%，制造領域占比小幅度上升至30.37%，在2020年也已超越封測銷售額。

隨著我國集成電路行業的高速發展，越來越多的企業進軍該行業。2011-2021年我國集成電路設計行業企業數量增長迅猛，從534家快速上升至2810家，尤其2016年增長迅猛，從2015年736家增長到1362家，增長85%。集成電路設計企業的研發費用投入都非常高，雖然行業在飛速發展，但是對于集成電路設計企業的研發費用的會計處理仍然存在不少問題。

本文主要研究這個行業的研發費用資本化，是參考了行業中一些上市公司的處理方式，將對本行業的企業會計處理規范化提供一些具有實際操作性的參考和建議，把理論運用到實際中，增加實操的可能性。

一、集成電路設計企業研發費用資本化存在的問題

集成電路設計企業一般采用行業常用Fabless經營模式，專注于芯片的研發、測試和銷售，將晶圓制造、芯片封裝委托專業的晶圓制造廠商和封裝廠商完成，不直接從事芯片的生產和封裝，所以其研發投入大，研發費用高。但是由于芯片研發過程復雜，進行研發費用資本化比較困難，主要體現以下幾方面。

（一）難以判定資本化開始時點

首先，需要判定是否需要資本化，研發費用的處理方式有三種：全部費用化、全部資本化、有條件的資本化，很多芯片設計企業未合理選擇研發費用的處理方式。選擇研發費用全部費用化的企業，可以在發生當期一次性抵減所得，能在發生當期享受加計扣除，減少所得稅的納稅壓力；缺點是導致當期利潤大幅削減，不利于高投入的集成電路設計企業在資本市場的估值和融資。而且前期研發投入高，不資本化，增加了企業前期的虧損金額，企業到量產階段后利潤高，用于抵減所得的費用不足，導致繳納較多所得稅，增加企業負擔。

其次，此方式使收入與費用不匹配，前期費用投入高，收入少，后續費用投入較少，但是收入高。我國研發費用采用了與國際會計準則一致的處理方法即有條件的資本化，我國會計準則規定資本化要符合5個條件，有條件的資本化采取折中的方式，研發項目前期投入高，后期收益高，把前期投入的成本分攤到后期則更加符合收入與成本費用匹配原則，利潤指標更高，有利于企業融資。

有條件的資本化缺點就是實際操作中比較困難，對研發活動產生的無形資產在可辨認性和計量的可靠性上很難界定，國內IPO上市的條件大多與研發費用的金額相關，多個研發費用以達到研發費用指標，或者少做費用虛增利潤，都是監管審查的重點，若不能合理的確定資本化開始時點，尤其是對于上市公司和擬上市公司，基于資本化對當期利潤的貢獻，會有操縱利潤的嫌疑，對于企業走國內資本市場將面臨較大的挑戰。

由于合理進行資本化的難度大，或者基于謹慎性原則，企業認為未來研發結果存在較大的不確定性，不少公司都不進行資本化。而且全部費用化的企業在上市申報過程中，不會因資本化問題而被質疑粉飾報表、調節利潤。根據上市公司或擬上市公司公告顯示，思瑞浦、泰凌微、芯朋微、芯龍技術等集成電路企業的研發費用均未進行研發費用資本化。

從集成電路設計企業的自身情況來看，芯片市場變化快、產品更新換代快，導致產品設計成功，也一定能變現，不確定能帶來預期的現金流入，而且集成電路設計成果的使用壽命不確定，可能一年左右就過時淘汰了，資本化的意義不大。資本化的5個條件通常在研發的后期才滿足，后續再發生的研發支出并不重大，所以直接在發生時確認費用。

另外是較難區分研究階段和開發階段，根據企業會計準則規定，企業內部研究開發項目的支出應當區分研究階段支出與開發階段支出。研究是指為獲取并理解新的科學或技術知識而進行的獨創性的有計劃調查。開發是指在進行商業性生產或使用前，將研究成果或其他知識應用于某項計劃或設計，以生產出新的或具有實質性改進的材料、裝置、產品等。企業內部研究開發項目研究階段的支出，應當于發生時計入當期損益。企業內部研究開發項目開發階段的支出，同時滿足5個條件的，才能確認為無形資產。

國內集成電路設計企業大多數研發投入高，研發項目較多，研發立項時，項目研究的結果存在較多的不確定性。而且難以區分研究階段和開發階段。不少企業在報IPO過程中，會遇到被監管問詢研發費用的處理是否合適。

例如：天健會計師事務所關于寒武紀向特定對象發行股票申請文件的審核問詢函中要求發行人說明結合報告期內發行人研發投入全部費用化的情況，“穩定工藝平臺”項目中的產品開發費滿足研發支出資本化條件的具體情況及原因，是否與發行人歷史上和同行業可比公司的研發支出資本化政策一致。

（二）企業內部管理不完善

集成電路設計企業一般規模較小，內控管理制度不健全，管理流程不夠完善，企業研發項目管理能力相對較弱，內部管理水平跟不上研發的發展速度。研發項目定義不清晰，項目立項時未區分預研型項目和商業化項目。研發項目的各個里程碑劃分不明確，對項目的階段性程序資料留存不完備，項目階段無驗收標準等原因導致難以證明研究階段和開發階段的劃分節點。

（三）財務人員能力不足

財務人員的職業判斷對于資本化的決策至關重要，因為他們需要理解相關會計準則并聯系企業的實際情況，來確定哪些研發費用應該資本化哪些應該作為費用直接計入當期損益。如果財務人員能力不足，就很可能會導致研發費用的錯誤資本化，財務人員錯誤判斷還可能導致資本化的時間跨度過長或過短。

一方面，如果財務人員在處理資本化問題時缺乏經驗或判斷失誤，就可能會將本應該資本化的費用誤認為是費用支出，從而導致企業利潤減少；另一方面，如果財務人員過于激進地進行資本化處理，也容易導致企業長期利潤的損失，還可能影響到企業的股東權益。所以從財務角度看，財務人員的能力將直接影響研發費用歸集和研發費用資本化的準確性。

（四）企業的信息化管理較落后

信息化技術能夠使企業更高效地進行數據收集、管理，從而更好地跟蹤研發項目的進展和費用支出情況。企業的信息化程度不足，可能會導致數據收集不準確、及時性不高，進而影響到研發費用的準確計算和資本化的實施。信息化系統缺失導致跨部門的信息傳遞脫節，財務及相關部門不能及時準確地獲取研發項目的信息，從而容易導致錯過資本化的開始時點。

大多數集成電路設計企業規模較小，缺乏信息化管理經驗，沒有完善的研發管理系統，對研發資料文件、研發階段性管理文件的存儲主要靠人來管理，容易由于人員疏忽或者人員更替而無法追溯查找。無信息系統支持，導致研發統計工時統計數據粗糙，進而導致對于芯片設計企業重要投入薪酬費用的分配不準確，研發公共費用分攤標準不合理等，影響企業合理地進行資本化。

二、針對上述問題的對策措施

（一）判定資本化時點

需要研發部門在立項時區分研發項目是商業化還是研究性的項目，集成電路設計企業的研發項目主要有針對市場和客戶的商業化項目和內部預研型的研發項目，比如對工藝提升的項目則是內部預研型研究項目，是研發的基礎工作，不能直接產生經濟利益流入，預研型研發項目的研發投入直接費用化，對商業化項目再來區分研發階段和開發階段。集成電路本身研發和集成電路應用研發，大多是從應用階段開始資本化。

上市公司根據公司實際情況，常見的開始資本化時點案例：上市公司北京君正子公司北京矽成存儲芯片研發項目資本化時點：針對每項在研發產品，市場、技術、設計、測試部門等通過每月例行的產品規劃會議共同討論及審核評估，通常在產品可進入指定的晶圓代工廠進行試生產時，開始進行研發費用資本化。

上市公司海光信息芯片設計類項目資本化時點：對于開發類項目，公司會組織評審專家組進行資本化評審，形成《資本化評審報告》，最終以項目通過資本化評審作為資本化時點開始條件。“技術成熟度達到TRL5及以上級別”為判斷該項目是否具備“完成該無形資產以使其能夠使用或出售在技術上具有可行性”的必要條件。

上市公司龍芯中科的邏輯模塊研發項目資本化時點：科研管理部門召集并組織專家組對項目研究階段的成果進行評審，判斷是否滿足轉開發階段并資本化的要求，形成《研發項目轉階段評審確認表》，評審通過后，相關項目即進入開發階段，項目研發支出開始資本化。

（二）做好項目管理工作

項目管理是公司研發管理的重要內容，項目管理可以降低研發成本、提高研發工作效率、提高研發成功的可能性。做研發項目管理，需要有完整的管理體系，例如建立完善的研發相關的內控制度。集成電路設計企業可以借鑒華為在項目管理中的成功經驗，借鑒IPD的管理模式，加強研發立項和項目預算管理，優化業務流程。

在研發項目管理中，預算發揮著重要作用，特別是在項目進度考核、項目投入產出分析等評價項目優劣的指標上發揮中非常重要的作用，可以根據立項中制定的項目計劃，分清研發項目所處的階段，此階段將用于評判資本化時點。

（三）提高財務人員素質，加強財務核算

從財務核算上面來看，進行合理的資本化要提高財務人員素質和能力，提高研發核算水平，加強財務與研發部門的聯系和溝通。為使核算更加準確，需要加強軟件的運用，可以采用現在較完善的財務軟件，使成本能夠可靠計量，費用歸集準確。財務人員要加強對研發項目的了解，才能從理論聯系實際，盤點是否符合資本化條件，確定資本化時點，同時做好研發費用進行資本化的核算工作。這不僅有助于企業更好地控制成本，也為企業未來的研發和創新提供了堅實的財務支持。

（四）充分利用ERP或者相關系統

為了更好地支持資本化的實施，企業應該加強信息化建設，提高數據收集和管理、決策支持、協同溝通等方面的水平。集成電路設計企業占比最高的費用投入是研發人員薪資投入，所以做好人員薪資費用在各個研發項目上的分配顯得尤為重要。

隨著技術的發展，企業可以選擇根據實際情況，定制或采購合適的研發工時統計系統，若為了節約成本的情況下，在研發人員有余力的情況下用表格統計也可實現。在有較準確的研發工時分配表之后，再來分配公共費用，比如根據研發人數項目組的人數分配房租、水電等費用。采用項目管理軟件和工具，實現對研發項目的進展、費用等數據的實時監控和收集。

通過這樣的方式，企業可以更加準確地估算資本化的費用，避免因為信息不足或者誤差導致資本化錯誤。建立財務信息系統，對研發項目單獨管理，實現對各類研發費用的分類和準確記錄。引入現代化OA審批流程，對研發費用的申請和審批進行全流程控制，保證資本化費用的申請和審批的規范性，加強研發過程中各個部門的協同和溝通效率。對項目進展的各個里程碑進行評估和判定，以便于確定資本化時點。在加強信息化建設的基礎上，集成電路設計企業可以更好地進行研發費用資本化。

三、結束語

隨著集成電路產業的蓬勃發展，芯片設計企業作為集成電路行業的重要組成部分，與其相關的一些會計處理方式對企業的經營指標起重要作用。由于芯片設計企業是技術密集型企業，研發費用高，研發費用資本化的處理尤為重要，本文基于研發費用資本化的基本理論，結合國內一些同行業的公司的實際情況，提出了從研發項目的實際情況出發，在研發項目管理中要加強項目管理，結合項目的里程碑節點來進行資本化的方法，希望能對企業資本化核算的規范化、合理化將有一定的提升作用。