企業(yè)數據資源會計處理研究

陳俊 李永康 龔啟輝

【摘要】數據作為一種新型生產要素， 已成為數字經濟時代驅動經濟發(fā)展和企業(yè)轉型升級的關鍵性因素。在此背景下， 《企業(yè)數據資源相關會計處理暫行規(guī)定》的出臺， 對于規(guī)范數據資源“入表”及其披露具有十分重要的指引性意義和創(chuàng)新探索價值。本文首先闡述該暫行規(guī)定出臺的背景、 務實思路與規(guī)范要點； 在此基礎上， 從推動數字經濟治理體系建設、 促進數據要素市場發(fā)展、 增強國際數字經濟競爭力、 加速數據密集型行業(yè)發(fā)展、 助推企業(yè)加強數據資源管理以及提高會計信息決策有用性等六個方面， 全面分析數據資源部分“入表”可能具有的宏微觀經濟影響； 最后， 面向推動數字經濟發(fā)展的戰(zhàn)略需求以及市場對數據資源全面“入表”的熱切期待， 從數據確權、 價值計量、 數據資產審計和數據安全等方面分析數據資源會計發(fā)展的未來挑戰(zhàn)。

【關鍵詞】數據資源；信息披露；數字經濟；數據確權；價值計量；數據資產審計

【中圖分類號】F233? ? ? 【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2023）21-0013-6

2023年8月1日， 為規(guī)范企業(yè)數據資源相關會計處理， 強化相關會計信息披露， 財政部發(fā)布《企業(yè)數據資源相關會計處理暫行規(guī)定》（財會〔2023〕11號，簡稱《暫行規(guī)定》）， 并將自2024年1月1日起施行。《暫行規(guī)定》的出臺引起了廣泛關注， 及時回應了市場對于數據資源價值顯性化的迫切期待， 初步明確了部分數據資源“入表”的現實路徑， 展現了準則制定機構的務實思路和創(chuàng)新探索， 有助于激發(fā)數據要素市場各方參與主體的積極性， 是我國數字經濟發(fā)展過程中的重要事件。

一、 《暫行規(guī)定》出臺的背景、 務實思路與規(guī)范要點

1. 《暫行規(guī)定》出臺的背景。數字經濟作為當前我國經濟發(fā)展中最為活躍的領域， 是繼農業(yè)經濟、 工業(yè)經濟之后的主要經濟形態(tài)之一， 已成為當前國家經濟發(fā)展戰(zhàn)略的重要組成部分（徐翔和趙墨非，2020）。黨的十八大以來， 黨中央高度重視發(fā)展數字經濟。習近平總書記指出， 要“發(fā)揮數據的基礎資源作用和創(chuàng)新引擎作用， 加快形成以創(chuàng)新為主要引領和支撐的數字經濟”。黨的二十大報告指出， “加快發(fā)展數字經濟， 促進數字經濟和實體經濟深度融合， 打造具有國際競爭力的數字產業(yè)集群”。數據資源作為推動數字經濟發(fā)展的核心要素， 其價值和作用正日益凸顯。然而， 一段時間以來， 由于缺乏明確的會計規(guī)范指導和信息披露要求， 企業(yè)尤其是上市公司在數據資源及其價值管理中面臨諸多困難和挑戰(zhàn)。《暫行規(guī)定》的出臺， 既是貫徹落實黨中央和國務院關于發(fā)展數字經濟決策部署的具體舉措， 也是積極推動產業(yè)數字化和數字產業(yè)化、 促進企業(yè)加強數據資源規(guī)范管理的重要指引。

2. 《暫行規(guī)定》的務實思路。從全球范圍內來看， 數據及其他自創(chuàng)無形資產的會計處理一直備受會計界的關注。現有的主流觀點大致分為三類， 即表內確認觀、 表外披露觀和無需確認觀（黃世忠， 2020）， 上述觀點和歐洲財務報告咨詢組（EFRAG）關于自創(chuàng)無形資產的看法基本一致。EFRAG在2021年發(fā)布的Better Information on Intangibles： Which Is the Best Way to Go中認為， 針對自創(chuàng)無形資產長期未能“入表”反映的問題， 目前有四種可供選擇的解決方案： ①允許企業(yè)確認所有的自創(chuàng)無形資產， 將自創(chuàng)無形資產的支出全部資本化； ②對自創(chuàng)無形資產的確認設置門檻， 達到規(guī)定門檻即可確認為無形資產； ③持續(xù)評估， 符合條件即可確認為無形資產（具體分為三種情況： 第一， 不符合條件時， 先確認為費用， 待其符合條件后轉為無形資產“入表”； 第二， 企業(yè)可直接確認為無形資產， 但同時全額計提減值， 待其符合條件后轉回減值損失； 第三， 在不符合條件時， 相關支出全部計入其他綜合收益， 待其符合條件后再轉為無形資產）； ④不確認自創(chuàng)無形資產， 相關支出全部費用化（EFRAG，2021）。《暫行規(guī)定》在處理數據資源能否“入表”以及如何“入表”的會計問題上主要采納了以上第二種方案， 即“設置確認門檻”。通過設定明確的門檻， 使企業(yè)部分重要的數據資源能夠在財務報告中得到反映， 同時避免對整體會計準則體系造成過大沖擊（黃世忠等，2023）， 這展現了一種漸進式的策略， 旨在平衡數據資源的“入表”需求與維護既有財務報告框架的穩(wěn)定性。這種策略不僅展現了我國準則制定機構在數據資源會計領域的創(chuàng)新思考， 更為全球提供了一個獨特的解決方案， 為國際會計實踐貢獻了中國智慧和經驗。

面對數據資源“入表”所帶來的諸多復雜因素， 《暫行規(guī)定》采取了一種務實穩(wěn)妥的可持續(xù)發(fā)展思路， 以在現實約束下最大程度地推進數據資源的會計處理和信息披露。具體表現為： ①遵循現行準則， 細化核算指引。《暫行規(guī)定》結合當前企業(yè)數據資源的特點和業(yè)務流程， 針對實務中反映的成本構成、 估值方法和使用壽命估計等重點問題提供了詳細的指引， 有助于規(guī)范和推動企業(yè)執(zhí)行相關具體會計準則， 減少核算偏差。②明確適用范圍， 規(guī)范數據資源。《暫行規(guī)定》審慎界定了數據資源相關投入可確認為數據資產的要求， 在當前階段僅規(guī)范適用于三類特定數據資源， 其他數據資源暫不予以確認。③兼顧各方需求， 創(chuàng)新信息披露。鑒于數據資源“入表”存在的爭議和挑戰(zhàn)， 《暫行規(guī)定》創(chuàng)新地采取了“強制披露加自愿披露”的模式。該模式兼顧了各方信息重點、 成本效益和商業(yè)秘密保護， 鼓勵企業(yè)自愿提供更多與數據資源相關的信息， 為暫不“入表”的數據資源提供了一種普遍認同的短期解決方案。

3. 《暫行規(guī)定》的規(guī)范要點。依據上述務實思路， 《暫行規(guī)定》明確了多個規(guī)范要點。首先是適用范圍。該規(guī)定適用于企業(yè)按照企業(yè)會計準則相關規(guī)定確認為無形資產或存貨等資產類別的數據資源， 以及企業(yè)合法擁有或控制的、 預期會給企業(yè)帶來經濟利益的、 但由于不滿足企業(yè)會計準則相關資產確認條件而未確認為資產的數據資源的相關會計處理。隨著后續(xù)數據資源相關理論和實務的發(fā)展， 適用范圍也會及時調整。其次是數據資源的會計處理準則。《暫行規(guī)定》明確， 要根據企業(yè)內部使用、 提供客戶服務或持有以備出售等不同業(yè)務模式將數據資源確認為不同類別的資產， 按照相應的會計準則進行后續(xù)處理。同時， 《暫行規(guī)定》針對實務中的關鍵問題， 如成本構成和使用壽命等， 提供了細化指引， 為具備現實確認和計量條件的數據資源“入表”提供了操作指南。再次是列示和披露要求。《暫行規(guī)定》要求企業(yè)根據重要性原則和實際情況增設報表子項目， 通過具體的表格方式細化披露。重要的是， 《暫行規(guī)定》明確企業(yè)可根據實際情況自愿披露數據資源（含未作為無形資產或存貨確認的數據資源）的應用場景或業(yè)務模式、 原始數據類型、 加工維護和保護情況、 涉及的重大交易事項、 相關權利失效或受限等相關信息， 鼓勵企業(yè)加強數據資源相關信息披露。最后， 《暫行規(guī)定》將自2024年1月1日起實施， 要求企業(yè)采用未來適用法， 無需追溯至之前年度的財務報表。

二、 數據資源部分“入表”的宏微觀經濟影響

《暫行規(guī)定》要求企業(yè)根據數據資源的持有目的、 形成方式、 業(yè)務模式， 以及與數據資源有關經濟利益的預期消耗方式等， 將其確認為無形資產或存貨。另外， 在列示和披露要求中也提到， 企業(yè)應當根據重要性原則和實際情況， 分別在“存貨”“無形資產”和“開發(fā)項目”下增設“其中： 數據資源”項目。這些都表明當前能夠“入表”的數據資源僅是那些符合現行具體準則的部分， 而其他數據資源尚不具備“入表”的現實條件。然而， 即使只有部分數據資源得以“入表”， 《暫行規(guī)定》的頒布實施仍是我國數字經濟發(fā)展過程中的重要事件， 具有重要的引導示范性意義， 可能具有重要的潛在宏微觀經濟影響。

1. 推動數字經濟治理體系建設。數字經濟治理是對數據資源、 現代信息網絡、 信息通信技術融合應用及數字經濟相關主體、 活動、 環(huán)境的綜合治理， 是數字時代宏觀經濟治理的重要內容， 也是國家治理體系和治理能力現代化建設的新要求和新挑戰(zhàn)。

首先， 數據資源部分“入表”增強了政府在數字經濟治理方面的能力。通過充分利用企業(yè)級數據資源信息， 政府相關部門會更有效地掌握企業(yè)數據資源的流動和使用模式， 同時可以借助人工智能等新一代數字化技術來建立統(tǒng)計監(jiān)測和決策分析體系， 更加明晰地把脈發(fā)展趨勢與問題， 進而精準地制定與數字經濟治理相關的政策（馬述忠和郭繼文，2020）。通過結構化的數據管理和分析， 保障政府決策的及時性、 連貫性和長期性， 進一步提高數字經濟治理的精準性、 協(xié)調性和有效性。

其次， 通過將數據資源納入財務報表， 監(jiān)管部門能更有效地響應市場變化、 確定監(jiān)管范圍， 統(tǒng)一和標準化監(jiān)管規(guī)則， 顯著提高數據資源監(jiān)管的開放性、 透明性和法治水平， 確保市場的穩(wěn)定性和持續(xù)增長。監(jiān)管部門可以與企業(yè)建立更為緊密的數據資源信息共享機制， 進一步提高監(jiān)管效率， 提升對重大風險事項及違規(guī)行為的追蹤和處罰能力。

最后， 通過數據資源的明確列示與披露， 政府、 平臺、 行業(yè)組織、 企業(yè)和社會公眾能夠共同參與數字經濟治理， 形成治理合力。治理合力不僅意味著各方的參與和協(xié)作， 還強調了治理效果的優(yōu)化與提升。當多個利益相關者共同參與治理過程時， 可以分享知識、 經驗和資源， 從而做出考慮更為全面的決策。此外， 共同治理的模式還幫助各利益相關者在處理復雜的數字經濟問題時建立共識， 確保各方權益均得到考慮。

總體而言， 數據資源部分“入表”為數字經濟治理體系的建設提供了有力的支持， 有助于更好地實現數字經濟健康發(fā)展。

2. 促進數據要素市場發(fā)展。2020年中共中央、 國務院發(fā)布的《關于構建更加完善的要素市場化配置體制機制的意見》， 將數據與土地、 勞動力、 資本、 技術并稱為五大生產要素， 并明確要求加快培育數據要素市場。在可預見的未來， 數據要素市場將在全國統(tǒng)一大市場建設中扮演更為重要的角色， 為社會經濟活動發(fā)展提供數據要素支持。在此背景下， 《暫行規(guī)定》的出臺將有效促進數據要素市場的充分發(fā)展。

首先， 數據資源部分“入表”有助于加強對數據資源確權問題的重視和研究。如何對數據資源進行確權是一道世界性難題， 也是數據資源全面“入表”所面臨的主要挑戰(zhàn)之一。《暫行規(guī)定》出臺后， 滿足條件的數據資源可以被納入財務報表， 這要求企業(yè)對其數據資源進行更為詳細規(guī)范的記錄和評估， 將增加企業(yè)本身對數據權益問題的認知。同時， 數據資源“入表”必將引起政府、 監(jiān)管機構和企業(yè)對數據權屬問題的高度關注， 催生更多關于數據權益的討論和政策建議， 從而可能為解決數據要素市場中長期存在的權屬不明問題提供新的思路和解決路徑。

其次， 數據資源部分“入表”和披露將進一步促進數據要素的高效流通， 提升市場對數據資源價值的認知。一旦數據資源被納入財務報表， 其經濟價值便得到了正式認可， 這將鼓勵數據交易各方更加重視數據的合規(guī)性、 標準化以及數據資源的增值服務， 從而提高數據交易的透明度。交易透明度提高后， 政府和監(jiān)管機構更有可能出臺細化的數據流通和交易規(guī)則， 為數據交易創(chuàng)造一個更加便捷和高效的環(huán)境， 進一步推動數據要素的流通（田杰棠和劉露瑤，2020；曾錚和王磊，2021）。此外， 在該政策背景下， 企業(yè)即使不能將全部數據資源確認為資產， 其在財務報表中的自愿披露也有助于市場更深入地認識數據的潛在價值， 從而助推數據要素市場的整體發(fā)展。

最后， 數據資源部分“入表”和披露有助于維護公平有序的數據要素市場競爭環(huán)境。企業(yè)層面的數據資源信息為反壟斷和反不正當競爭執(zhí)法提供了客觀依據， 激勵各交易方以更合規(guī)、 負責的方式參與數據交易， 進而構建一個更加健康公平的數據要素市場環(huán)境。

3. 增強國際數字經濟競爭力。2023年5月30日， 中國社會科學院金融研究所等聯(lián)合發(fā)布了《全球數字經濟發(fā)展指數報告（TIMG 2023）》， 從數字技術、 數字基礎設施、 數字市場和數字治理四個維度構建了全球數字經濟發(fā)展指數。該報告顯示， 我國數字經濟發(fā)展迅速， 已從2013年的第22名上升至2021年的第8名。盡管我國在數字經濟領域已取得了長足進步， 但與英美等發(fā)達市場經濟國家相比仍存在一定差距。《暫行規(guī)定》的出臺將進一步激發(fā)數字經濟活力， 加強數據資源的管理和利用， 有望提高我國在國際數字經濟競爭中的地位。

《暫行規(guī)定》的實施將為數字中國建設注入新的動力， 有助于提高我國在數字經濟領域的競爭力。數據資源部分“入表”后， 企業(yè)將會更加注重技術研發(fā)和創(chuàng)新， 從而提升我國在數字技術領域的自主創(chuàng)新能力（肖靜華等，2020；劉意等，2020）。與此同時， 數據價值的顯性化提升了數據交易的活躍度， 為新型數字經濟模式的崛起創(chuàng)造了有利條件。此外， 政府也可以通過這些數據進行更為精準的管理與配置， 保障數據資源價值的最大化利用。因此， 數據資源“入表”為未來數字經濟的發(fā)展奠定了堅實的基礎。

數據資源“入表”不僅是國內數字經濟發(fā)展的重要驅動力， 更是推動與其他經濟體合作的重要影響因素。數據資源“入表”使得數據資源的價值得到量化體現， 這為國際數據交易與合作提供了清晰的依據， 有利于我國企業(yè)更好地進入國際市場， 吸引更多外國企業(yè)與我國進行數據交易和合作。值得注意的是， 數據資源“入表”也為“一帶一路”合作提供了支撐， 我國可以與共建國家在更加公正、 透明的基礎上交流和共享數據， 加速數字技術的全球傳播， 進一步提升我國數字經濟的國際影響力（姜峰和段云鵬，2021）。

總之， 《暫行規(guī)定》的推出不僅展示了我國在數據資源管理上的前瞻性， 更有可能在國際數字貿易中為我國贏得更大的話語權， 有助于增強我國數字經濟的競爭力。

4. 加速數據密集型行業(yè)發(fā)展。《暫行規(guī)定》的出臺將對計算機、 通信、 網絡科技等數據資源密集型行業(yè)產生深遠的影響。

首先， 數據資源部分“入表”和披露將增強數據密集型行業(yè)對資本投入的吸引力。數據密集型行業(yè)， 特別是高科技企業(yè)， 往往面臨盈利能力不足、 資源價值無法有效衡量等挑戰(zhàn)， 隨著《暫行規(guī)定》的實施， 數據資源價值得以顯性化， 企業(yè)可以按照相關規(guī)定確認部分數據資源的投入， 形成一項可量化、 可評估且將在未來帶來經濟利益流入的重要資產， 從而為外部投資者提供清晰的價值參考， 提高他們對數據密集型行業(yè)的信心和投資意愿。

其次， 數據資源部分“入表”和披露將為數據密集型行業(yè)帶來數據共享與合作的新機遇。數據資源在財務報表中被確認和披露， 其價值和潛力也更容易被外部發(fā)現和接受， 這種信息透明度不僅提高了企業(yè)之間的信任程度， 更增加了各方在數據交換與合作中的信心， 能夠帶動更多企業(yè)參與數據共享。合作與共享讓企業(yè)能夠匯集更多的信息和知識， 減少重復投資， 形成數據資源價值的迭代進化。

最后， 數據資源部分“入表”和披露將為數據密集型行業(yè)的技術創(chuàng)新增添新活力。數據資源被確認和披露， 使得企業(yè)更有意愿加大研發(fā)力度， 挖掘數據資源的潛在價值， 探索更豐富的技術路徑和應用場景（Cong等，2021）。《暫行規(guī)定》的實施將進一步加強企業(yè)與研究機構的技術合作， 使企業(yè)深刻認識到數據的戰(zhàn)略價值， 進而推動行業(yè)的技術創(chuàng)新和市場應用的多元化拓展。

5. 助推企業(yè)加強數據資源管理。數據資源在數字經濟快速崛起的當下已成為企業(yè)價值鏈中重要的一環(huán)， 已有研究表明， 數據資源能夠提高勞動、 資本與其他要素之間的協(xié)同性， 提升企業(yè)的運營效率并幫助企業(yè)獲得競爭優(yōu)勢（Tambe，2014；Farboodi等，2019；謝康等，2020）。然而， 由于對數據資源的忽視和價值低估， 不少企業(yè)的資產負債表與其實際市場價值存在嚴重的不匹配。《暫行規(guī)定》的實施不僅是數據資源會計處理方面的一次重要改革， 更是助推企業(yè)加強數據資源管理的重要契機與要求。具體而言， 企業(yè)應根據《暫行規(guī)定》的要求， 對數據資源進行詳細的分類和評估， 確定數據資源是否滿足“入表”的條件。為實現數據資源的“入表”以及高效使用， 企業(yè)需要建立或優(yōu)化現有的數據治理體系， 對數據資源的收集、 存儲、 處理和分析等流程進行全面改造（Ghasemaghaei和Calic，2020；陳劍等，2020）。同時， 企業(yè)應當對數據資源的成本效益進行深入分析， 確定企業(yè)的核心數據資源， 并根據數據資源的屬性制定相應的管理策略和保護措施， 確保數據資源的可用性和安全性， 從而全面提高企業(yè)的數據資源管理能力。

企業(yè)數據資源管理能力的全面提高將進一步轉化為對企業(yè)價值和融資方面的有力支撐（Baesens等，2016；羅仲偉等，2017）。一方面， 通過有效的數據管理， 企業(yè)能準確地將數據要素作為無形資產或存貨納入財務報表， 有助于在企業(yè)估值或融資需求中真實全面反映企業(yè)的資產狀況； 另一方面， 數據資源成為生產要素后， 其發(fā)揮價值的核心在于有效信息的提取及應用（謝康等， 2020）， 因此提高企業(yè)自身的數據管理能力和數據分析能力是數據資源提升企業(yè)運行效率與創(chuàng)新績效的必要條件。同時， 高效的數據資源管理使企業(yè)能更有針對性地利用數據資源為客戶提供服務（Veldkamp和Chung，2019）， 從而將管理優(yōu)勢轉化成收入， 提升企業(yè)的競爭力與整體業(yè)績， 進而幫助企業(yè)獲得更多的金融資源和政策支持。

6. 提高會計信息決策有用性。數據資源在財務報表中的缺位導致投資者和債權人在面對數據密集型行業(yè)進行投資與貸款決策時降低財務報表的決策支持。《暫行規(guī)定》的實施將對此現狀予以糾偏， 使企業(yè)的會計信息更具決策有用性。

數據逐漸成為眾多企業(yè)的核心資源之一， 若其長期游離于報表體系之外， 將導致投資者忽略數據資源的價值， 或難以恰當評估企業(yè)價值， 也會給債權人評估企業(yè)的償債能力帶來困難。《暫行規(guī)定》明確， 滿足條件的數據資源可作為無形資產或存貨計入資產負債表， 使數據資源的價值在現有約束條件下得到展示。此外， 對于那些暫時無法確認為資產的數據資源， 《暫行規(guī)定》也鼓勵企業(yè)披露更多相關信息， 進一步提高數據資源信息的透明度。因此， 數據資源“入表”與披露將增強投資者和債權人等利益相關者的決策信心， 提高會計信息的決策有用性， 提升數字經濟時代資本市場的運轉效率。

三、 數據資源未來全面“入表”面臨的主要挑戰(zhàn)

為進一步提高財務報表完整反映企業(yè)擁有或控制的經濟資源， 推動數據資源全面“入表”或許將成為未來的發(fā)展趨勢。數據資源的全面“入表”， 既有助于企業(yè)價值的呈現， 也將進一步促進數據資源的推廣應用與市場交易。然而， 從現實可行的角度來看， 數據資源全面“入表”仍面臨一系列重大挑戰(zhàn)， 集中表現在數據確權、 價值計量、 數據資產審計和數據安全等方面。在當前的市場環(huán)境和法律框架下， 這些問題尚未得到充分解決， 構成了數據資源未來全面“入表”的實質性障礙。

1. 數據確權面臨的重大挑戰(zhàn)。隨著數字經濟產業(yè)的快速崛起與發(fā)展壯大， 數據確權問題已經成為一個不可回避的重大議題。近年來， 我國政府對數據確權問題給予了高度關注。2019年黨的十九屆四中全會將數據列為新型生產要素， 2020年國家提出“研究根據數據性質完善產權性質”的原則性要求， 2022年《中共中央 國務院關于構建數據基礎制度更好發(fā)揮數據要素的意見》進一步提出了“數據資源持有權、 數據加工使用權、 數據產品經營權”等分置式產權制度設計思想。盡管政策上大力推進數據確權制度框架的建立， 但數據確權的廣泛現實落地仍面臨多重嚴峻挑戰(zhàn)， 直接阻礙了數據資源的全面“入表”（申衛(wèi)星，2020）。

首先， 數據主體的清晰確定是數據確權過程中的首要難題。在復雜的數據系統(tǒng)中， 數據的生成、 收集、 處理、 存儲和使用涉及多個參與方， 使得數據主體的清晰確定變得非常復雜（田杰棠和劉露瑤，2020）。具體而言， 數據流通過程的多元化和復雜性， 使得數據的生成、 收集、 處理、 存儲和使用等環(huán)節(jié)涉及不同的參與方， 這些參與方還可能扮演著不同的角色和承擔著不同的責任。例如， 一個數據分析項目中， 原始數據來自客戶， 而數據的清洗和分析則由企業(yè)內部的不同部門或外部合作伙伴完成， 從而導致數據的權屬和責任變得模糊不清。我國目前缺乏統(tǒng)一的數據流通規(guī)則對主題數據交互行為進行規(guī)制， 也使得數據主體的明晰缺少規(guī)則依據， 直接阻礙了后續(xù)數據資源的全面“入表”。

其次， 數據要素的確權成本較高。在多主體參與的情況下， 數據要素的確權需要企業(yè)與多方進行權責明確的合同談判， 涉及數據生成、 處理和使用過程中的各種權利和責任， 同時也包括知識產權和隱私權等較為敏感的問題（熊巧琴和湯珂，2021）。確權流程牽涉跨部門或跨企業(yè)的協(xié)調， 過程復雜多變， 需要專業(yè)法律的支持， 推高了確權的時間與資金成本。長時間的談判和法律程序可能導致數據的實時價值降低， 數據的相關性和準確性均有可能會受到影響， 給企業(yè)帶來進一步的成本。確權的高成本阻礙了數據資源的價值確認和全面“入表”。

最后， 數據要素市場化體系建設和跨領域合作表現不足， 加劇了數據確權的復雜性（曾錚和王磊，2021）。從發(fā)展趨勢來看， 數據交易和流通政策逐漸明確， 但當下的實際操作仍面臨成熟的市場機制和交易平臺缺失的限制， 導致企業(yè)主動參與數據交易和流通的意愿相對不足。此外， 數據確權不僅是一個技術層面的問題， 更是一個橫跨技術、 經濟管理、 法學和社會學等多學科與多領域的復雜議題， 但目前各領域間的合作相對匱乏， 增加了操作過程中的難度。上述兩方面的局限進一步增加了數據確權的成本， 降低了數據資源全面“入表”的可能性。

2. 數據資源價值計量面臨的重大挑戰(zhàn)。在數字經濟時代， 數據資源的價值日益凸顯， 但數據資源的價值計量面臨的重大挑戰(zhàn)也相應增多， 增加了數據資源全面“入表”的難度。

商業(yè)模式決定著計量屬性的選擇（黃世忠等，2023）。EFRAG將商業(yè)模式劃分為價值轉換型、 價差獲利型、 長期投資型和負債驅動型， 分別對應歷史成本、 公允價值（計入當期損益）、 公允價值（計入其他綜合收益）和公允價值選擇權四種計量屬性（EFRAG，2013）。然而， 數據資源具有非競爭性， 即企業(yè)將數據資源的使用權出售后， 仍可以在日常經營中使用該數據資源， 導致其適用于多種商業(yè)模式， 無法明確會計計量屬性（Jones和Tonetti，2020；金騁路和陳榮達，2022）。

數據資源公允價值的評估也面臨挑戰(zhàn)。首先， 與土地、 機器設備等傳統(tǒng)資產不同， 數據資源的公允價值具有不對稱性， 并非總是生產成本更高的數據資源其使用價值更高。同時， 不同主體的業(yè)務類型、 技術水平、 數據和業(yè)務的融合程度、 市場拓展能力等因素方面存在差異， 導致不同主體可能對同一數據資源具有顯著不同的價值預期（Dosis和Sand-Zantman，2019；龔強等，2022；謝康等，2020）。因此， 傳統(tǒng)的資產評估方法（如成本法、 市場法和收益法）在數據資源的價值評估中可能并不完全適用， 從而要求資產評估機構在具備跨行業(yè)的知識和經驗之余， 還需要深入了解數據科學、 大模型分析和機器學習等先進方法， 以更準確地評估數據資源的價值。其次， 數據資源的公允價值具有高度的不確定性和波動性， 與傳統(tǒng)的固定資產或非技術類無形資產有顯著差異（蔡躍洲和馬文君，2021）。傳統(tǒng)資產的價值相對穩(wěn)定， 外界因素對其價值的影響通常可以預測和量化。然而， 數據資源的價值可能會因為技術進步、 市場需求變化以及法律法規(guī)的調整等發(fā)生快速劇烈的波動。因此， 資產評估機構在對數據資源進行估值時應采用動態(tài)評估模型， 綜合考慮多種可能影響數據價值的風險因素， 提高不同市場條件和法規(guī)環(huán)境下數據資源價值的可信度。最后， 當前數據交易市場不成熟， 缺乏統(tǒng)一的交易規(guī)范， 使得在使用成本法進行數據資源價值評估時僅能保守地反映數據資產的價值下限， 傾向于低估數據資產在財務報表中的價值； 而在使用基于公允價值的方法對數據資源進行估值時， 往往很難選取市場上的相似參照物， 使得數據資源價值評估的任務更趨復雜， 也增加了公允價值評估過程中的不確定性和風險（許憲春等，2022；羅玫等，2023）。

3. 數據資產審計面臨的重大挑戰(zhàn)。數據資源“入表”對審計工作也提出了重大挑戰(zhàn)， 從而增加了數據資源全面“入表”的難度。數據資源“入表”后， 審計工作將變得更為復雜。一方面， 被審計單位在資產負債表中體現數據資源， 審計師需要核對更多的會計處理憑證和交易記錄， 增加了審計工作量； 另一方面， 傳統(tǒng)的審計工具和方法可能不足以應對數據資產的特殊性， 審計師還需要考慮采用更加先進的審計工具和技術以適應這一新的審計業(yè)務。例如： 大數據分析能夠幫助審計師快速準確地分析數據交易記錄， 從而更準確地評估數據資產的合規(guī)性； 機器學習算法可以用于識別數據資源交易中的異常模式或潛在風險， 預警可能存在的審計風險。這些先進的工具和技術雖然可能會提高審計的效率和可靠性， 但也增加了審計過程的復雜性。

數據資源“入表”不僅增加了審計工作的復雜性， 而且可能提高審計師面臨的重大錯報風險。在數字經濟時代， 數據資源的“入表”與信息披露為企業(yè)提供了操縱財務信息的機會（蔡利和張翼凌，2022；張俊瑞等，2023）， 例如企業(yè)可能會通過虛增數據資源的賬面價值來掩飾其盈利能力不足或提高其市場價值。這種機會主義行為不僅增加了審計師在審計時需要識別與評估的風險因素， 而且可能導致審計師面臨更嚴重的法律責任和更高的處罰風險， 因此審計師需要更加謹慎地對待數據資產合規(guī)性與價值的評估， 依賴更多的外部證據和行業(yè)專家意見， 進行更為深入的風險評估和內部控制測試。數據資源全面“入表”無疑會給審計師帶來更多的工作挑戰(zhàn)與風險責任， 需要審計師具備更高的專業(yè)素養(yǎng)、 技術能力和風險應對能力。

4. 數據安全問題制約數據資源全面“入表”。數據安全問題也制約了數據資源的全面“入表”。首先， 數據安全問題直接增加了企業(yè)將數據資源納入財務報表的成本。一方面， 為了確保數據安全， 企業(yè)需要投入更多資源來實施一系列復雜的安全措施， 包括數據加密、 訪問控制和持續(xù)的安全監(jiān)督等（龔強等，2022）。另一方面， 數據資源的完整性和真實性成為審計工作的重點， 審計師在評估數據資源的價值時也會將數據安全考慮在內， 從而導致企業(yè)承擔更高的審計費用。這些額外的安全成本增加了企業(yè)數據資源管理的復雜性， 降低了數據資源全面“入表”的經濟可行性。其次， 數據安全問題增加了數據資源全面“入表”后企業(yè)承擔的風險。數據資源全面“入表”會增加企業(yè)的數據安全風險。鑒于數據資源具有高度的可復制性和流動性， 一旦發(fā)生如黑客攻擊、 未授權訪問等安全事件， 數據的獨特性和商業(yè)價值可能迅速下降， 嚴重影響數據資源在財務報表中的價值體現， 降低整體財務報表的可信度， 同時也會導致企業(yè)聲譽下降、 合作關系破裂等其他負面影響。此外， 數據安全問題還可能導致企業(yè)面臨法律責任和巨額罰款， 進一步加大了數據資源全面“入表”的風險（Goode等，2017）。

四、 總結與展望

《暫行規(guī)定》展示了務實穩(wěn)妥的思路， 在現行準則框架下， 為數據資源的會計處理和信息披露提供了細化指引， 是當前環(huán)境下推動數字經濟發(fā)展的重要政策工具。《暫行規(guī)定》的實施在宏觀上有助于推動數字經濟治理體系建設、 促進數據要素市場發(fā)展、 增強國際數字經濟競爭力和加速數據密集型行業(yè)發(fā)展， 在微觀上有利于助推企業(yè)加強數據資源管理、 提高會計信息決策有用性。然而， 在現行條件下， 推動數據資源全面“入表”仍面臨多重重大挑戰(zhàn)， 包括數據確權、 價值計量、 數據資產審計和數據安全等問題。隨著數字經濟的深入發(fā)展， 我國在數據資源會計處理和信息披露方面將迎來更多機遇和挑戰(zhàn)。

為積極地應對挑戰(zhàn)， 以下三方面的問題應當優(yōu)先引起相關各方的高度重視： 第一， 深化數據資源會計研究。未來需在跟蹤國際會計領域對數據資源研究進展的基礎上， 結合我國數據經濟發(fā)展的實際情況， 深化數據資源會計的價值創(chuàng)造理論、 會計報告及其經濟后果的研究， 持續(xù)發(fā)揮會計在服務數字經濟發(fā)展方面的基礎性作用。第二， 完善數據資源管理制度。隨著數據資源價值的持續(xù)提高， 政府相關部門應進一步推動與數據資源相關的管理政策和法規(guī)的建設及完善， 為各類企業(yè)使用與交易數據資源提供規(guī)范標準， 促進數據資源的合理利用與權益保障。第三， 加強數字交叉人才培養(yǎng)。在數字經濟時代， 政府與企業(yè)對數據資源管理、 評估和審計等專業(yè)人才的需求日益增加， 相關教育部門需加強與業(yè)界的緊密合作， 培育掌握數字經濟核心技能的高素質復合型人才。

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（責任編輯·校對： 陳晶? 喻晨）