保險會計準則改革對我國保險負債會計計量影響研究

溫文新

隨著經濟社會的發(fā)展，傳統(tǒng)保險行業(yè)中負債確認和計量的復雜性日益增加，傳統(tǒng)的會計處理方法越來越不能適應保險行業(yè)發(fā)展的需要，從而導致國際財務報告準則（IFRS）不斷改革。IFRS 10就保險負債的確認和計量進行了全面修訂，同時為使我國保險會計準則與國際趨同，財政部于2018年發(fā)布了《企業(yè)會計準則第37號——金融工具列報》（以下簡稱“新金融工具準則”）。新金融工具準則首次引入了金融資產轉移的三項判斷原則，并對負債的計量方法進行了詳細規(guī)定。本文通過分析IFRS 10在保險負債計量方面的變化，研究其對我國保險負債計量的影響，為我國保險會計準則與國際趨同提供借鑒。

一、保險負債會計計量理論分析

保險負債會計計量是指以科學合理的方法對會計要素進行確認，并對其進行計量，以便反映和監(jiān)督保險企業(yè)的財務狀況、經營成果和現金流量。保險負債計量的基本思想是將負債按照其所包含的不同經濟資源，分為負債、投資資產和盈余三部分，然后將各部分分別進行計量。在此基礎上，考慮到不同會計要素之間的影響，將其相互配比以反映財務狀況和經營成果。

在會計實務中，負債是指企業(yè)過去的交易或事項形成的現時義務，履行該義務預期會導致經濟利益流出企業(yè)或增加企業(yè)資產。保險負債是指保險公司為履行其保險合同義務而實際發(fā)生的支出。從上述定義可以看出，保險負債有其固有特征，并在一定程度上決定了會計計量方法。因此，確定合理的保險負債計量方法是保險會計信息質量特征之一。

二、保險會計準則改革對我國保險負債會計計量的影響

（一）負債項目

原準則對保險負債的分類主要依據保險合同的性質，即是否包含保險責任，分為“傳統(tǒng)保險負債”和“再保險負債”。原準則規(guī)定，“傳統(tǒng)保險負債”主要包括：保險費、退保金、分紅金、未到期責任準備金等。其中，保險費和退保金體現了傳統(tǒng)保險負債的基本特征；而未到期責任準備金則體現了再保險負債的基本特征。

在IFRS 10中，對于傳統(tǒng)保險負債，原準則規(guī)定僅包含四項：已發(fā)生損失模型下的保險費；合同現金流量模型下的退保金；合同現金流量模型下的未到期責任準備金；預期未來現金流。新準則則將原準則中四項負債全部刪除，僅保留“合同現金流量模型下的未到期責任準備金”和“預期未來現金流”兩項負債。新準則刪除了原準則中四項負債的主要部分，將其作為一個整體進行管理，有助于提高會計信息質量。同時，新準則還對原準則中未明確規(guī)定的部分進行了補充：包含非保證收益的投資型保險合同所產生的義務；對于非保證收益投資型保險合同，引入了“實際利率”概念以反映利率風險。

（二）會計計量方法

新準則將保險合同分為傳統(tǒng)保險合同和再保險合同。原準則中，對傳統(tǒng)保險合同的計量，只規(guī)定了當保單剩余期限低于一年時，其會計處理是將其作為一項“以攤余成本計量的金融負債”；當保單剩余期限在一年以上時，其會計處理是將其作為一項“以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債”。

IFRS 10于2017 年1月1日生效。該準則對保險公司的計量基礎進行了重大調整，取消了原準則中“以攤余成本計量且其變動計入當期損益的金融負債”這一計量基礎，將其改為“以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債”，并對此進行了詳細規(guī)定。IFRS 10取消了原準則中對保險公司“以攤余成本計量且其變動計入當期損益的金融負債”這一計量基礎，是因為這種計量基礎并不能真正反映保險公司的真實財務狀況。攤余成本計量模式下，金融負債的計量基礎是初始成本，其后續(xù)計量價值與實際價值之間的差距很大，不能真實地反映保險公司的財務風險和償付能力。而公允價值計量模式則能夠更準確地反映金融負債的實際價值，從而更好地反映保險公司的經營能力和償付能力。

在 IFRS 10 中，以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債被重新定義為“以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融工具”。這種金融工具通常包括股票、債券、基金等金融資產，以及保險風險承擔、租賃權益等非金融資產。這些金融工具的公允價值變動將會被計入保險公司的財務報表中，從而更好地反映保險公司的經營成果和財務狀況。

（三）財務報表列報

原準則的保險負債會計處理將保險合同分為兩類，第一類是以風險為基礎的保險合同，第二類是以公允價值為基礎的保險合同，且這兩類合同在財務報表中的列報也有所不同。IFRS10在原準則基礎上將保險合同進一步劃分為第一類和第二類，并對其會計處理進行了細化。

第一類是傳統(tǒng)保險合同。按照原準則，如果一個保險合同是以風險為基礎的，則該合同產生的保費或準備金應被計入當期損益；如果該合同是以公允價值為基礎的，則該保費或準備金應被計入所有者權益。但是在IFRS10中，對于這兩種不同的類型，其會計處理存在較大差異。對于第一類傳統(tǒng)保險合同，如果保險公司將其保險合同從傳統(tǒng)壽險業(yè)務中分拆出來，并且在資產負債表中單獨列示，則不需要對該部分業(yè)務產生的保費或準備金進行確認。反之，如果沒有將保險合同分拆出來而直接計入當期損益，則需要對其進行確認和計量。

對于第二類以公允價值為基礎的保險合同，其會計處理也存在較大差異。在IFRS 10中，如果該保險合同是以公允價值為基礎進行計量的（即不需要分拆），則在資產負債表中單獨列示；如果該保險合同是以公允價值為基礎進行計量的（即需要分拆），則需要將其計入當期損益。IFRS 10還將原準則中關于當期損益的確認條件進行了修改。如果某一項保險業(yè)務產生的利潤或虧損（即當期損益）屬于該業(yè)務本身產生的，而不是由于公允價值變動產生的，則不需要對該部分業(yè)務產生的利潤或虧損進行確認和計量。

三、針對保險會計準則改革造成的計量影響的對策

（一）改進保險產品分類標準

在保險會計準則改革中，IFRS 10提出了“保險產品分類”的概念，根據該概念將保險產品分為三大類：第一類為“以風險管理為目標的非保險產品”，包括年金、兩全保險和意外傷害保險等；第二類為“以風險管理為目標的非保險產品”，包括健康險、責任保險、保證保險、萬能保險等；第三類為“以風險管理為目標的非保險產品”，包括年金保險和投資連結保險等。三大類產品均以客戶的風險管理需求和風險偏好為主要依據，并滿足相應的法律法規(guī)要求。

（二）明確保險資產和負債的區(qū)分標準

根據財政部的新金融工具準則，在確定保險資產和負債的區(qū)分標準時，應采用“金融資產的預期信用損失模型”對保險公司資產負債表進行重新分類，并按照分類結果對保險公司負債進行計量。在這一過程中，關鍵問題在于如何準確判斷風險邊際、預期信用損失模型等相關數據。

在IFRS 10中，保險公司應以金融資產的預期信用損失模型來計量保險公司的資產負債表。在評估保險公司未來現金流量時，應將保險公司已發(fā)生的損失和未發(fā)生的損失進行區(qū)分，同時對未來現金流量進行估計。

IFRS 10中還要求保險公司按照“預期信用損失模型”對金融資產和負債進行重新分類，并將其按照金融資產分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產和以攤余成本計量的金融資產。在確定相關數據時，可以使用其他風險邊際或其他相關指標來補充相關數據。總之，保險公司需要在會計計量中全面考慮各種可能影響其未來現金流量的因素，并根據實際情況確定合理的分類方法。

（三）明確保險合同終止的時點

IFRS 10提出“保險合同終止”，與原準則相比，IFRS 10刪除了原準則中的“保費收入”這一概念，并增加了“合同服務邊際”“合同資產”等概念，進一步完善了保險合同終止的定義。同時，IFRS 10將“合同終止”作為計量保險負債的基本原則，即“在任何一個時點上終止合同都將導致所有已確認的累計服務邊際或合同資產被終止，且該終止是基于一項未來經濟利益流入的計量（即減值）”。

為了能夠更加全面地反映保險公司未來現金流量的變動情況，IFRS 10引入了“預期信用損失模型”。在實際運用過程中，保險公司需要在資產負債表日評估自身在未來預期信用損失情況，以確定其是否需要計提責任準備金。如果保險公司在資產負債表日存在未到期責任準備金的余額超過其預計未來現金流量現值，則該未到期責任準備金余額將在資產負債表日被調增；如果低于其預計未來現金流量現值的，則該未到期責任準備金余額將在資產負債表日被調減。

四、結 語

綜上所述，我國保險公司在IFRS 10會計準則實施后，應根據IFRS 10對保險合同和保險負債的分類標準，采用“預期信用損失模型”對保險公司資產負債表進行重新分類，并按照分類結果對保險公司負債進行計量。在資產負債表日，應將保險公司已確認的累計服務邊際和合同資產的余額與該資產所對應的已發(fā)生的損失進行區(qū)分，并按照“預期信用損失模型”計算出保險公司未來現金流量，以此作為對其負債進行計量的依據。我國應借鑒IFRS 10所引入的“預期信用損失模型”，將“合同終止”作為計量保險負債的基本原則，并在資產負債表中明確保險合同終止時點。