作業成本法在企業中的應用探索

汪曉麗

(安慶市宜秀區樂享電腦服務中心，安徽 安慶 246011)

1 引言

1.1 作業成本法產生的背景

作業成本法的概念最早出現在科勒的《會計詞典》中，他第一次系統地闡述了活動會計的概念。這個作業的理念第一次萌芽在成本管理當中。

作業成本的發展階段是二十世紀五十年代到八十年代。由喬治·斯托布斯教授在《作業成本計算和投入產出會計》中相關觀點做了詳細的講解說明。九十年代初，斯托布斯的作業理論借由MRP、MIS的普及，以及MRPII的盛興，迅速發展。

二十世紀九十年代初，ABC作業成本法完全興起。作業成本法的盛興和使用與新世紀生產環境下成本費用構成的內容變化緊密相連。二十世紀九十年代以來，生產制造環境發生了翻天覆地的巨變，以電子計算機應用帶來的自動化生產程度進一步提高，直接工資在產品成本中的占比節節下降，而新產品開發與調試費用、舊設備維護成本的比重卻不斷上升。以往按機器使用時間、生產工人上班時間、生產工人實發工資分配制造費用的成本費用計算方法，按成本費用與產出的關系區分固定成本費用和變動成本費用的成本計算分析方法，已然無法滿足新時期下成本費用控制的信息需要，所以，作業成本法走上歷史舞臺是順理成章的事情。

1.2 作業成本法的概念

作業成本法也稱為作業成本計算法，是一種以實際發生的作業為基礎，確定和計算所有消耗公司資源的所有作業，將消耗的資源成本費用正確地計算到發生的作業活動中，然后選擇成本驅動因素，將全部的作業成本費用分撥到成本的一種計算方法。這種方法可以更精確地體現成本的真正發生情況，會計核算也加倍精確。

1.3 作業成本法的基本原理

將作業過程分解成耗費人力、物力等資源的多種活動，是作業成本法的基本原理。消費這些資源的目的是生產產品，即在資源和產品之間引入作業作為中介，這就是產品消費作業，作業成本法依據成本驅動因素。

1.4 作業成本法的作用

在應用作業成本法的過程中，首先要進行生產活動成本作業分析，這是生產活動的第一要求。作業成本法可以有效規避傳統方法計算的失真問題，可以減少作業成本耗費，成本作業的原因即作業成本驅動因素，只有找到成本驅動因素才能區分成本作業。

2 作業成本法的使用條件

使用作業成本法既能有效減少損失，又能減少非增值作業，使增值作業得到改善。那么是不是所有企業都需要使用作業成本法呢？這顯然是不妥當的，更多的條件還需要考慮，舉如下例子。

2.1 成本的結構方面

隨著世界科技水平的快速上升，企業更多的使用高級科技技術，使生產制造環境產生了巨大的變化。二十世紀八十年代間接費用僅為人工成本的50%～60%，而現在間接費用為人工成本的400%～500%，人工成本降到了生產成本的10%。間接費用的升高，使傳統成本計算法下按統一的人工或產品的數量為標準的分配制造費用的分配方法計算不出準確的產品生產成本。如果使用作業成本法詳分作業成本驅動因素來分配制造費用，那么可以提升本結論的可信度。

2.2 產品品種方面

從生產產品工藝特點來分析，產品的多元化和技術上的多層次性是實行作業成本法的必要前提。如果企業產品類別很多，那么就越有可能分配間接費用，而且可以在很大程度上提高操作間接費用的可追溯性，通過大量的制造使產品的成本降低具有很大彈性，可以正確地計算產品成本。制造產品的工藝過程繁雜，按照以往統一的分配標準分配間接費用，會造成產品成本資料的不真實性，同時，由于不同產品所使用的作業方法不一樣，采用一致的分配標準進行分配，必定會出現分配不公平的問題。作業成本法針對不相同的作業，按照各自的作業成本驅動因素采用不相同的配比標準，使配比的成果更加有實用性，更能確保成本計算的公允合理。

2.3 公司規模方面

作業成本法的使用，需要有準確的成本信息，這就要求企業具有一定規模及有一套完整的財務流程。

作業成本法計算出的結果，如果不被公司領導層重視，那么是沒有存在價值的，筆者計算出正確的結果是為了給領導層提供更有效的信息，以便進行管理。在計算中，會涉及企業的各個方面，推廣作業成本法就需要取得單位領導層的認可和支持，這就要求公司領導層必須有一定層次的文化。

2.4 外部環境方面

作業成本法的有效實施，除了企業和財務人員的努力之外，也需要國家有關部門給予更多支持，只有得到國家層面的支持，才能更好地推動其有效實施。

3 案例分析

為了使結論更有說服力，結合自己的經驗計算兩種成本方法下的分配結果。分配基礎數據如下：華妮化妝品有限公司，主要生產洗發水、沐浴露、護發素，2022年10月的產量分別為7000升、6700升、9000升，營業收入分別是7000×60=42萬元、6700×55=36.85萬元、9000×32=28.8萬元，直接人工總計9.8萬元，制造費用總計5.9萬元，直接材料總計24.85萬元，銷售費用2.69萬元，管理費用6.46萬元，財務費用4.3萬元。

3.1 按傳統成本方法計算

傳統成本法下，第一步先按產量來分配銷售費用、管理費用、財務費用，分配金額見表1；第二步計算三種產品的利潤，具體計算見表2。

表1 分配費用

3.2 按作業成本法進行計算

第一，確認資源消耗。各項間接資源消耗的管理費用、銷售費用、財務費用分別為6.46萬元、2.69萬元、4.3萬元，總計13.45萬元。

第二，劃分作業中心。分為訂單、調運、倉儲、結算作業。

第三，確定資源分配方式。管理費用以人數為成本驅動因素計算。其中，訂單處理3人，調運作業3人，倉儲作業3人，結算作業2人；銷售費用、財務費用以產量(升)為成本驅動因素計算。作業成本法下，按照上面材料的數據，筆者按成本驅動因素可計算出管理費用、銷售費用、財務費用，具體數據見表3。

第四，計算作業成本分配率。當月簽訂銷售合同30份，生產量22700升，如果當月采購量銷售量相同，可以求出作業成本分配率，作業成本分配率=作業成本總額/成本驅動因素數量，具體數據見表4。

表4 成本分配率

第五，根據各品種成本驅動因素分配成本。30份訂單中，洗發水訂單9份，沐浴露訂單9份，護發素訂單12份。訂單作業和結算作業以訂單份數確定作業成本驅動因素消耗，調運作業和倉儲作業以產量來確定作業成本驅動因素消耗，結合表4中計算的作業成本分配率可計算出三種產品的作業，見表5。

表5 各品種成本驅動因素分配成本

第六，計算利潤。利潤=收入-成本-費用，具體數據見表6。

表6 計算利潤

由上述表格數據結果可以看到，按作業成本法分配的成本費用與按數量分配的成本費用均有一定的出入，作業成本法的結果更加合理科學，按統一的數目分配的費用不足以正確的體現實際消耗的資源。從品種看，護發素的生產消耗資源太多，應適當減少護發素業務量，增加洗發水業務量；從作業成本法看，非增值作業有倉儲作業和調運作業，可以盡量減少。

4 存在問題及應用對策

作為先進的成本管理方法之一的作業成本法，其結果的準確性可以為公司的領導提供經營策劃方面的依據。雖然目前我國推行作業成本法依然面臨著各種各樣的問題，但愿經過國家及公司的一致不懈的努力，可以使一些公司意識到作業成本法的必要性，并綜合公司現實的經營狀況推進該方法的實行，切實提升公司管理成本的技能，增強企業市場競爭力。

4.1 存在的問題

4.1.1 企業缺乏現代管理

目前我國中微企業數量較多，一般小公司都沒有建立健全的現代企業核算流程，管理不夠全面，過分關注生產而不重視管理。作業成本法完善的基礎是，要以完善公司的管理能力及技術的發展為要點。

4.1.2 管理人員不感興趣

目前我國作業成本法還處于摸索階段，企業財務人員也不太明白這一方法的使用，領導人員一樣不明白該方法的好處所在，對推行作業成本法沒什么興致。且作業成本法的推行可能會損害部分人的利益，因為作業成本可以分析出成本發生的真正原因，不合理的隱性成本會被顯示出來，所以也可能導致推廣的路程更加不暢。

4.1.3 財務人員素質有待提高

作業成本法是一套既科學又特別復雜的成本計算管理方法，一方面要求財務人員以及相關人員有會計方面的專業知識和管理知識，另一方面要求財務人員具有計算機方面的知識。

為了培養擁有這樣綜合素質的復合型人才，需要經過多年的努力。此法只有和公司的管理過程密切結合，只有和會計的分析核算緊緊相連，才可以真正地落實到企業實際應用中。

4.1.4 不易收集整理基礎數據

現在好多小公司在管理上并不規范，又沒有有效的基礎數據收集方式，且所需要的各種資料又比較雜亂，這等于無形增加了信息處理的煩瑣程度，有效數據提取的過程也就增加了大量成本。領導層考慮到收集整理有效數據的成本，對推行作業成本法有所遲疑。

4.1.5 基礎工作人員缺乏積極性

作業成本法在推行該方法的進程中，需要開設適合的基礎工作職員的業績評價體系。可是，這種變革與每位工作人員的利益息息相關，且需要付出很多看不見的努力，企業也需要增加更多的人力、物力、財力，并要想到盡可能消除員工為難情緒的辦法。否則先進方法的推行依舊會受到不確定因素的影響。

4.2 應用對策

4.2.1 提高員工素質

作業成本法需要上到公司董事長，下到打掃衛生的阿姨一起參與，引導所有人重視成本，培養全體成員的成本管理意識，而且要想辦法讓員工積極地參與到成本的控制與管理中。企業需要加強責任管理，各方面節約成本是每位職工都要盡到的任務，以便將成本管理切實落實到每個員工身上。

4.2.2 提高信息化程度

作業成本法針對的是整個產品生產的全部過程，全部工作過程被科學系統地分解為各個作業，對這些作業一一進行分析與計量，計算出相對準確的產品成本，為管理決策者提供有效的會計信息。公司有能力對現有的各種資源進行整合，并提供必要的先決條件，以實施成本操作法。

4.2.3 建立現代管理體系

想要更多避免會計信息無效的情況發生，作業成本法提供的信息就越是需要準確，企業成本方法的核算、內部控制的制度流程，乃至國家的法律法規對會計信息的質量都有一定程度的影響，所以建立現代管理體系是保證會計信息真實的必要條件，除了需要企業自身和公司職員的努力，還離不開國家層面的支持。相信不久之后，國家在法規體系方面的保障將會不斷完善。

4.2.4 加強培訓

作業成本法的實行前提是，所有相關人員必須熟悉該法的流程以及意義。實施該方法，首先有必要對企業進行適當的結構調整；其次還需要對企業之前的工作流程進行相應調整，并確保該方法真正融入會計系統中。對職工進行培訓，使職工認識到本法的重要性和必要性，提高職工對本法使用的熟悉度，真正起到應有的作用。