對房地產開發項目的稅務籌劃研究

黃明英

(廣東中盈產業發展有限公司，廣東 廣州 511458)

1 引言

進入新常態發展后，房價在過往“炒作”中已經遠遠高于多數居民承受范圍，針對居民“買房難”問題，國家提出了“房產稅”“限購”等政策約束，由此也加快了房地產行業經濟下行速度，房市接連“暴雷”，爛尾樓過多等更是進一步惡化房地產企業經營環境。在此背景下，房地產企業繼續減輕各類負擔，才能有能力實現轉型升級。

稅負作為房地產企業經營中的重要“負擔”，借助當前國家減稅降費政策來降低稅費支出是房地產企業節本增效計劃中的重要一環，因而做好稅務籌劃也成為企業當前管理的重點。不過房地產開發項目涉及多項稅種，涉稅事項較為復雜，了解項目各環節涉稅情況并探究籌劃路徑，對提高房地產企業稅務籌劃水平有著積極的現實意義。

2 房地產企業開發項目特點及項目各環節涉及的稅種分析

2.1 房地產企業開發項目特點

2.1.1 開發周期較長

房地產開發項目從取得土地、開發、設計勘察、施工到最終竣工驗收，少則三四年，多則七八年不止，相比一般產品項目而言，房地產開發項目無疑不是一個快周轉銷售產品。較長的開發周期也意味著其需要經歷多個會計期間，而且項目開發不同時段產生的經濟行為也存在較大差異，涉稅事項復雜，這也使得企業需要分段進行稅收籌劃。

2.1.2 資金需求量較大

房地產項目開發中，基本由房地產企業墊資進行，雖然有預售可以收取預收款，但土地取得費用、材料采購費用、設備采購費用、設計費用、人工費用等都是大額支出，需要大量資金投入。

目前，房地產企業取得資金的途徑主要包括權益融資和債務融資兩種，其中銀行貸款更是房地產企業開發項目時最常用的手段，利息支出費用也較高。依據稅法及相關政策，不同融資方式下，資金成本支出扣除比例也存在較大限制。

2.2 涉稅情況分析

2.2.1 項目前期準備階段

前期準備階段主要包括項目立項審批、開發方案設計、土地使用權購買、市場行情調查、確定籌資方式和渠道、尋找施工合作方、取得各類許可證等活動，雖然準備工作較多，但并未有太多的涉稅處理業務，需要繳納的稅種為：土地使用權取得時的契稅、印花稅、土地使用稅等。

2.2.2 項目施工階段

項目施工階段中，房地產企業需要采購設備、砂石、木材以及其他建筑材料，招標選擇施工隊，委托監理。這一環節也是房地產企業項目開發時主要的成本支出環節，資金支出、合同簽訂、處理開發成本等各環節都存在稅務籌劃空間。

其中，產生的涉稅事項包括各類合同的印花稅、增值稅進項稅額的取得、融資費用成本化等，涉及的稅種包括印花稅、增值稅等，稅收籌劃重點也集中在合同簽訂、票據取得以及費用處理方面。

2.2.3 項目銷售階段

這一階段，房地產企業需要進行的業務主要為取得預售許可證、開展營銷工作、進行房產銷售等，涉稅事項包括預征土地增值稅、預繳增值稅、計算企業所得稅毛利額等，企業需關注是否足額、準確、及時地計繳相關稅費。

3 房地產企業開發項目稅務籌劃的實操建議

結合房地產企業開發項目各階段涉稅情況，針對房地產企業開發項目稅務籌劃工作，提出以下實操建議。

3.1 項目立項準備階段

相比一般企業，房地產企業開發項目占有土地面積較大，所需繳納的土地使用稅也較多。而且項目開發時簽訂的建筑施工合同、購銷合同、產權轉移書據、借款合同、加工承攬合同等都涉及印花稅的繳納，雖然印花稅稅率較低，但項目合同金額通常較大，基于此計算得到的印花稅支出也并不少。結合實踐經驗，在項目立項準備階段，房地產企業稅務籌劃方法主要包括以下兩種。

3.1.1 小規模納稅人優惠的應用

根據財稅相關政策，地方政府可以在50%范圍內減征小規模納稅人印花稅、土地使用稅等，部分地區甚至允許小規模納稅人在享受其他印花稅、城鎮土地使用稅減免政策優惠的基礎上疊加減扣。因而實踐中，房地產企業可以考慮在項目開發時，成立一個新公司，選擇按照小規模納稅人身份享受相關優惠政策，合法扣減印花稅、土地使用稅等。待企業逐步推進開發，在充分考慮項目進度的基礎上，結合實際時點再轉為一般納稅人。這樣企業既可以享受城鎮土地使用稅、印花稅減征優惠，亦能滿足后續合法地進行增值稅進項抵扣，讓節稅收益最大化。

3.1.2 調整項目合同

首先，基于印花稅籌劃角度，印花稅計征以企業簽訂的合同金額為依據。“營改增”后，房地產企業在簽訂合同時，可以約定含稅價格和不含稅價格，如果在合同中注明的是不含稅金額，則企業在計算印花稅時可以按照不含稅金額進行計征。比如A房地產企業簽訂的建筑安裝合同，合同含稅金額為109萬元，若企業選擇將增值稅單獨列支，即在合同中約定不含增值稅金額為100萬元，增值稅為9萬元，此時在計算印花稅時應以100萬元為依據。因而房地產企業在簽訂各項合同時，應盡量將增值稅單獨列明，以保證企業可以按照不含增值稅合同價格來計算印花稅，避免多繳稅。另外，在合同書立時就已經發生了印花稅納稅義務，房地產企業在項目開發經營中，如果存在已簽訂合同但退房、合同中止等情況時，雖然從法理上這項經濟業務已經取消，企業可以申請退還多繳稅額，但印花稅只看合同簽訂信息，即合同簽訂后無論是否出現合同解除問題，印花稅都需按照原有合同計繳。

其次，基于城鎮土地使用稅角度，依據稅法規定，房地產企業依據“招拍掛”取得土地后，應從土地出讓合同約定的交付土地時間的次月開始計征城鎮土地使用稅。如果在簽訂合同時，沒有約定土地交付時間或是約定時間不夠明確，則從合同簽訂的次月計征土地使用稅。一般而言，房地產企業拿到土地后，短期內就會簽訂土地出讓合同，而真正取得土地的時間往往較長，如果未能有效在合同中約定土地交付時間，實際合同交付時間和合同簽訂時間相差幾個月，那么按照稅法規定，由于交付時間不明確，所以從合同簽訂次月開始，房地產企業就需要繳納土地使用稅，從而使得房地產企業多承擔一部分稅額。因而，在簽訂土地出讓合同時，房地產企業應明確土地交付時間。

3.2 項目建設階段

項目建設階段，前期審批時，房地產企業需要注意項目分期問題及所開發產品的類型及比例劃分，這會影響企業土地增值稅的征收。而在具體實施過程中，融資、項目承包方式等，則會影響增值稅、企業所得稅等的征收。基于實踐經驗，在房地產項目建設階段，房地產企業稅務籌劃要點包括以下三方面。

3.2.1 合理選擇項目分期及開發產品類型

首先，在項目分期方面，部分房地產企業在項目開發時，出于規劃、資金等方面的考慮，會選擇分期開發。而根據土地增值稅相關稅法規定，分期開發的項目，需以分期單位為對象進行土地增值稅的清算，且每期計算得到的增值額不能進行合并，因而實踐中可能出現一期項目增值額為正，需要繳納土地增值稅；三期項目增值額為負，不需要繳納土地增值稅。總體上，由于各期正負不能抵扣，因而實繳土地增值稅偏高。故而在前期項目規劃階段，房地產企業需提前測算各期項目的增值額，適當調整，平衡好各期項目的土地增值稅增值率，避免多繳稅。

其次，在項目開發產品類型選擇時，一般將房產項目分為普通住宅和非普通住宅，由于普通住宅可以享受免征土地增值稅的政策，實踐中通常分別核算增值額。不過在開發項目類型劃分上，部分地區會有更細致的分法，比如分為普通住宅、非普通住宅、商業用房、其他類型房地產等，依據規定，不同類型的房地產需要分別計算收入、可扣除項目金額、增值額、土地增值稅，且彼此增值額不能彌補，因而容易出現產品分類越細，整體的土地增值稅稅負越高的現象。比如A房地產企業按照商業用房和非普通住宅分別核算土地增值稅，假設商業用房增值額為-1300萬元，而非普通住宅增值額為1500萬元，雖然整體上看似A房地產企業項目增值額為200萬元，但由于不同類型的房地產需要分別核算，且不允許相互彌補，因而實際上，A房地產企業繳納的土地增值稅為1500萬元。故而，房地產企業在劃分產品類型時，應先明確當地稅務機關是否有特殊要求，以稅務機關要求的項目類型分類標準測算土地增值稅，據此來選擇產品類型以及調整不同產品類型的開發規劃。

最后，房地產企業還需考慮精裝房和毛坯房的占比。根據市場情況來看，精裝房所用的各類家用電器、軟裝支出、家具等，多數可以獲得13%的增值稅專票，故而房地產企業可以通過適當增加精裝房的比例來獲得更多的進項抵扣額，從而達到降低企業增值稅的目的。同時，企業在精裝修時的支出，也可以在計算土地增值稅時進行列支，且硬裝部分支出可以享受20%的加計扣除優惠。另外，精裝修也能有更高的銷售價格，能夠直接提高企業利潤，更有利于企業經營發展。

3.2.2 融資方式的選擇

房地產企業在項目開發時需要大量資金投入，融資是解決企業資金需求的主要渠道，其中債務融資更是最常見的融資方式。從各類稅法規定來看，借款產生的利息支出，即便是可以取得增值稅專票，但也不能進行進項抵扣。因而利息支出主要和企業所得稅和土地增值稅的籌劃有關聯。

首先，在企業所得稅方面，若房地產企業的借款可以取得金融機構的借款證明，則允許企業在稅前據實列支，向非金融機構的借款利息支出在不超過同期同類商業銀行借款利率水平的前提下，可以稅前列支。

其次，在土地增值稅方面，如若房地產企業能夠取得金融機構借款證明，在不超過同期同類借款利率的基礎上可以據實扣除，而房地產開發費用在不超過開發成本和取得土地成本之和的5%以內計算扣除；若房地產企業無法取得借款證明，則可以將利息支出和房地產開發成本一起核算，在不超過開發成本和取得土地成本之和的10%以內計算扣除。因而，在融資過程中，房地產企業需綜合同期商業銀行借款利率、利息支出額度、實際融資利率等，測算兩種方式下土地增值稅扣除金額，從而合理做出選擇。

3.2.3 項目承包方式的選擇

常見的項目承包方式包括甲供工程和工程直接外包兩種。在甲供工程方式下，房地產企業可以自行采購部分材料，取得的是13%的增值稅專用發票。而工程直接外包則是和建筑企業簽訂合同，材料由建筑企業采購，實際項目承包取得的是建筑業9%的增值稅專用發票，兩者相差4%的增值稅進項稅額。因而房地產企業在工程出包前，需提前規劃好出包計劃，比如和電梯安裝公司分別簽訂電梯采購合同和安裝合同，則企業可以分別取得13%稅率和9%稅率的增值稅進項稅額。不過稅法也規定了，建筑企業在開展甲供工程時，可以選擇簡易計稅法，適用于3%的增值稅稅率，此時房地產企業只能取得3%稅率的進項稅額。實踐中，房地產企業需和建筑企業、安裝公司等做好溝通，在合同中明確各項服務的稅率，結合材料采購費用、施工費用等合理測算不同項目承包方式下房地產企業可取得的增值稅進項抵扣額，以便合理選擇。

3.3 項目銷售階段

3.3.1 銷售價格

理論上，銷售價格越高，房地產銷售收入越好。不過雖然更高的銷售價格能增加企業會計利潤，但單價的提升也會導致增值額增加，影響企業土地增值稅和企業所得稅的計算，甚至可能會出現利潤不增反降的情況。而且過高的房價也會破壞房地產市場的平衡性，引起客戶流失。

因而，在制定銷售價格時，房地產企業需測算不同價格下企業土地增值稅和企業所得稅額的稅負情況，以凈利潤最大化為原則，制定適宜的銷售價格。

3.3.2 產品完工時點

依據規定，房地產企業出售房產時，在預售階段銷售還未完工的房產取得的收入，需要按照當地計稅毛利率計算出預計毛利額，計入當期應納稅所得額中。等項目開發完成后，再結轉收入和計稅成本，同時根據計算得到的實際毛利額，計算出其和預計毛利額的差值，計入當期應納稅所得額。如果房地產企業實際毛利額低于預計毛利額，使得企業當年應納稅所得額為負時，不能直接申報退稅，只能依據結轉虧損彌補政策進行扣減，若企業項目結束后沒有其他利潤來源，仍然有虧損結轉，則無法繼續彌補。股熱房地產企業在預售房產時，如果預期項目銷售周期較短，比如在一兩年內就可以完成絕大多數房產的預售，則房地產企業應及時測算毛利額，若數額低于預計毛利額，則需提早做好產品完工準備，避免出現大額虧損彌補需求，實現少繳企業所得稅的目的。當然，如果房地產企業測算的實際毛利額高于規定的計稅毛利額，則房地產企業可以適時延遲完工時間，通過遞延納稅來達到節稅目標。

3.3.3 土地增值稅清算時點

達到土地增值稅清算要求的房產項目，需及時進行清算管理，因而在這一環節中主要的籌劃對象為清算時點。由于房地產企業在預售階段在收到房產預售款時需要預繳土地增值稅，因而如果房地產企業在項目開發時，其增值額未超過0，則房地產企業應讓項目盡快達到清算要求，提前清算，盡快退還被占用的資金。

如果項目增值額為正數，且房地產企業需要補繳稅時，則可以在合法的前提下，適當推遲清算條件的達成，遞延土地增值稅納稅時間，既增加了這部分稅金的投資價值，也達到了“節稅”目的。

3.3.4 發票取得及預提費用

首先，發票是企業稅務籌劃的依據，銷售階段房地產企業需要大量的銷售人員來進行推廣和宣傳，由此也產生了大量的人工成本，如果直接聘用人員，則房地產企業無法取得發票，而且一旦樓盤銷售完，會產生大量的閑置人員，增加企業管理成本。因而房地產企業可以采用勞務派遣方式，和勞務派遣公司合作，既能獲得增值稅專票，還能省去人力資源管理成本。

其次，依據相關規定，房地產企業有證明可以證實由于決算未完成而未全額取得出包工程款全額發票的、符合規定未完工的公共配套設施費用、企業承擔應上繳政府還未上繳的費用，可以預提，因而在達到完工條件時，如果房地產企業存在上述三項費用中的一項或幾項，應在稅法規定的范圍內充分計提，以此達到遞延納稅的目的。

4 房地產開發項目稅務籌劃落實的保障措施

4.1 加強會計核算，健全財務管理制度

會計核算是財稅工作開展的基礎，房地產企業還需健全財務管理制度，建立會計核算督查機制，規范合同管理、票據管理，按照規定編制準確的會計憑證，記錄真實的涉稅數據，保證會計核算工作的合規性和合理性，讓財稅人員可以精準判斷企業經營情況，提高稅務籌劃方案的有效性及針對性。

4.2 加大對財稅人員的培養

財稅人員是稅務籌劃工作的主要負責人員，財稅人員能力直接關系到稅務籌劃方案是否準確和合理，為此房地產企業還需加大對財稅人員的培養，盡可能招募一些有經驗、分析能力強的稅務人才，組建稅務管理團隊，利用其豐富的經驗和專業的籌劃知識幫助企業做好涉稅事項處理、稅務籌劃方案編制等工作，保證預期稅務籌劃目標的實現。

4.3 加強和稅務機關的溝通，搞好稅企關系

稅收籌劃以稅收政策、稅法為基礎，由于不同地方稅務機關對稅收政策的解讀可能存在差異，因而房地產企業還需和項目所在地稅務機關打好交道，實時咨詢，明確稅務機關涉稅事項處理要求，保證企業稅務籌劃思路和稅務機關人員認知相一致，從而避免不必要的稽查和糾正，實現預期節稅目標。

5 結論

綜上所述，房地產企業涉稅事項覆蓋項目開發各階段，因而企業需針對項目實施各環節涉稅情況，有針對性地分析其中存在的涉稅業務，確定稅務籌劃方向，確定稅務籌劃方案。

同時，企業還需重視會計核算、財稅人員的培養以及稅企關系的優化，才能保證企業稅務籌劃的時效性，實現有效節稅。